最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第530號上 訴 人 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 蔡欽源 律師
魏妁瑩 律師被 上訴 人 行政院金融監督管理委員會代 表 人 丙○○上列當事人間證券交易法事件，上訴人對於中華民國95年6月29日臺北高等行政法院94年度訴字第2549號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人受託查核博達科技股份有限公司（下稱博達公司）民國89至91年度財務報告，對於博達公司91年度外幣存款、5大代理商銷貨金額鉅增、是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件等重大事項，未執行足夠適切之查核程序，而仍出具修正式無保留意見之查核報告，核有未盡專業注意查核之情事，而發生重大錯誤及疏漏，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券市場秩序，乃依證券交易法第37條第3項第2款規定，於93年7月15日分別以金管證六字第0930003413號及第0000000000號處分書，各處上訴人停止2年辦理證券交易法所定簽證業務之處分，期間自93年8月1日至95年7月31日止（下稱原處分），上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）、被上訴人對上訴人2人各處停止辦理證券交易法所定簽證業務2年，自93年8月1日起至95年7月31日止，迄提起本件行政訴訟時已執行逾1年，於原審訴訟終結為止，原處分有可能已執行完畢，故上訴人於本件起訴聲明中，除為撤銷訴訟外，依行政訴訟法第6條規定，預先為確認之訴。而本件處分縱已執行完畢，然該處分是否違法，仍將影響未來一定限間，上訴人所為財務報表查核報告是否為票券金融商業同業公會會員及銀行公會會員徵信所接受，基此上訴人有受上開確認判決之利益，仍請求確認判決原處分違法。又上訴人因被上訴人之違法處分，導致受處分期間無法執行審計業務，並因被上訴人以發新聞稿之方式，在未充分審酌本件情形下片面對外宣布上訴人疏失，導致上訴人名譽受損及來往客戶質疑上訴人之專業能力，所受損害甚鉅，併予請求被上訴人賠償上訴人未能執業期間所遭受之損失。（二）、財務報表錯誤，及公司舞弊之預防與偵測，主要係受查核公司董事會及管理階層之責任。且簽證會計師查核財務報表時，必須依賴受查核公司、政府機構及受查核公司之交易對象等提供資訊以供查核，若受查核公司及其他相關人士蓄意隱匿資訊，甚或有集體舞弊等情事時，非簽證會計師查核財務報表時所定能發現。查博達公司之主要顧客，所占銷售比例，尚難謂有「顯著集中」於少數企業之情事，被上訴人以事後觀察，選擇某特定顧客群占全部銷售收入金額之總比例認定是否有顯著集中現象，其認事用法顯非適當。上訴人業已依審計準則公報第6號第5條及第6條相關規定，查核關係人是否存在，而依據查核結果，博達公司之主要顧客尚非該公司之關係人。且上訴人亦已查核博達公司與顧客間之交易流程、交易條件、收款情形及銷貨金額增加之原因、合理性，惟皆未顯示異常情事，被上訴人逕稱上訴人未盡專業上應有之注意云云，非僅不公平且不合理。又博達公司主要顧客於92年度，仍持續為該公司之主要顧客，若依原處分意旨，其銷售對象亦有集中之情形，然繼任會計師經查核後，於財務報告關係人交易之附註中，亦未認列該等顧客為實質關係人，且繼任會計師亦認為其主要顧客之銷貨收入之存在性並無疑義，其查核結果既未受被上訴人非難，可知依被上訴人之認定，繼任會計師已盡專業義務，仍未能查知該等顧客為關係人，亦未對銷貨收入存在性有疑義。惟被上訴人就本件同類事項而為不同之判斷，確已違反平等原則。又有關博達公司91年度外幣存款之查核程序，被上訴人認定事實顯有違誤，依上訴人之查核工作規劃，於91年度期中查核時，即已就交易頻繁之銀行帳戶進行重大現金收支之抽查，且查核程式、選取之樣本，及續行之查核程序，皆符合相關法令之要求。被上訴人片面切割審計程序，忽視上訴人整體查核之適足性，實有未當。且有無違反注意義務，應以行為當時，同樣從事該專業之人是否能注意而未注意為斷，被上訴人以其後見之明，於已翻閱檢調單位查扣之證據後，發現博達公司相關內部憑證涉有違失，即認定上訴人抽核樣本不當，其見解實有可議。而針對首都銀行之函證回函，原處分亦未正確評價其證明力，實屬不當。且博達公司於92年發行ECB及93年發行GDR時，依行為時發行人募集與發行海外有價證券處理準則相關規定，應經承銷商出具相關事項之可行性、必要性及合理性之評估報告，然該2案承銷商之評估報告，就博達公司91年度之現金及約當現金，亦未有與上訴人不同之認定，該2案嗣經主管機關核准發行，顯見上訴人在外幣存款之查核程序，已符合專業要求。另上訴人於進行法律及專業服務費用在內之勞務費用科目查核時，業已盡其專業之注意，了解法律及專業服務費用之內容，並取得無未決訴訟事件、索賠事件、違反法令情事等查核證據，查核之深度亦已足夠，被上訴人不應苛責上訴人發現該「或有事項或潛在契約」。且博達公司於90年增資及發行公司債時，92年發行ECB及93年發行GDR時，均已依法聘任法律專家查核該公司是否有應揭露之法律事件，惟出具法律意見之法律專家，其查核結論亦與上訴人相同，更可益見上訴人之專業注意，並未低於一般專業要求之水準至明。再者，縱認上訴人就博達公司之財務報表查核簽證工作有所缺失，然原處分之行政裁量顯有不當，被上訴人處以上訴人等停止辦理證券交易法所定簽證業務2年，較諸歷年關於類似案例之裁罰，顯然嚴厲許多，被上訴人未就會計師之查核工作實際不足之程度，歷年各次處分之輕重，及對繼任會計師處分之內容等，相互比較、權衡，其輕重失衡，顯已違反比例原則與平等原則。且證券交易法第37條第3項第2款規定之構成要件，並不包括不實簽證造成之損失或影響，其應以簽證會計師違犯行為之重大性本身為裁量輕重之依據，被上訴人本於與處罰依據之構成要件完全無關之考量，亦已違反不當聯結禁止之原則。另本件被上訴人係依據「會計師違規案件依證券交易法第37條第2項規定處分標準參考原則」處分上訴人，然該行政規則不僅未對外提供，亦未經合法下達程序，實與行政程序法相關規定不符，且該規則之標準亦非明確，原處分顯有違誤等語，求為判決⑴先位聲明：訴願決定及原處分均撤銷。⑵備位聲明：確認被上訴人上開2行政處分均屬違法。被上訴人並應賠償上訴人甲○○新臺幣（下同）8,008,230元，賠償上訴人乙○○6,016,258元，及將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版。
三、被上訴人則以：博達公司主要客戶（Kingdom、Farstream及Emperor）均為90年新增客戶，90年度Kingdom及Emperor之銷貨收入分別為4.4億元及3億元，至91年度均增加至10億元，且博達公司90年主要代理商之總計銷售額占銷貨收入之比率，已由90年度之18.25%暴增為91年度之44.42%，顯見博達公司銷售交易已有逐漸集中主要代理商情形，惟上訴人於91年度會計師查核工作底稿，並未針對博達公司91年度銷售較90年度顯著集中於5大代理商之原因及合理性進行查核，亦即未就關係人交易善盡其查核義務，顯違反審計準則公報第6號第6條之規定。至上訴人所列示「查核當期重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人」等之查核程序，僅屬審計準則公報第6號第5條或會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款「應收票據與應收帳款及營業收入」及第22款「所得稅」所訂必要查核程序，並無上訴人依同公報第6條規定對公司與少數企業間有重大交易時，應注意交易對象是否符合財務會計準則公報第6號第2段所述各種可能為關係人之情形所執行查核程序。又上訴人91年度所抽查Kingdom及Farstream2家公司，依其銷貨交易單據上所載地址、電話及傳真等均有相同之情事，顯見該等主要客戶彼此間具有一定之關係，上訴人之查核未盡專業之注意義務，而僅以其本應執行之一般查核程序作為卸責理由，不足以免責。另會計師應本超然獨立之精神，秉其專門學識、技能提供專業服務，其查核工作底稿應遵循一般公認審計準則公報及會計師查核簽證財務報表規則執行縝密之查核程序，被上訴人依上訴人及繼任會計師查核博達公司財務報表之工作底稿中涉有之查核疏失，分別對上訴人及繼任會計師作成處分，雙方所涉之查核疏失各有不同，不應以對繼任會計師處分之內容及輕重作為衡量上訴人查核疏失之依據。又上訴人查核財務報表所應執行之程序與證券承銷商就公開發行公司發行公司債所應執行之工作未盡相同，所應負之責任自不可相提並論。再者，博達公司91年底於交通銀行支存帳戶餘額僅1,200餘萬元，而首都臺北外幣帳戶自91年9月開戶旋即大量資金存入，至年底該帳戶餘額近26億元，且達億元以上之交易約佔三分之一，大多數均屬應收帳款收現性質，其收支金額及重要性均顯較交通銀行重要，故上訴人對銀行存款「鉅額收支」之查核選樣顯有未當。至上訴人所稱計算比較程序，主要係驗算該帳戶存款之變動金額，計算及分析性複核程序，係對存款餘額之利息收入驗算程序，主要係評估各期間存款餘額及利率條件，以驗證利息收入之合理性，均與銀行帳戶餘額鉅額收支之查核無涉，而函證程序係屬審計準則公報第8號函證所訂之必要查核程序，且銀行函證之回函，係證實博達公司於91年12月31日在銀行帳戶存款餘額之正確性，並無法獲取有關銀行帳戶餘額重大變動之相關查核證據，上訴人未就首都銀行鉅額外幣存款進一步執行查核程序之相關分析結論，核已違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目之規定。又上訴人90年度及91年度工作底稿，均未見上訴人載明博達公司於該期間內究有無聘僱除黃律師以外之任何其他法律顧問，亦無載示所稱與博達公司人員洽談之結論，反以90年上半年度工作底稿所附之律師回函中註記「下半年未再委任黃律師提供相關諮詢服務」之工作底稿附證，即反以91年詢問博達公司有無訴訟事項之紀錄為附證，並以上開理由作為卸責辯詞，核與常理不符。至上訴人所稱法律及專業服務費用之查核，係指執行稅務簽證之一般查核程序時，抽核勞務費用是否取具合法之交易憑證，上訴人並未進一步瞭解產生該法律及專業服務費用之法律合約其內容及合理性，其所執行之查核程序仍未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果。是以，上訴人在執行查核博達公司89至91年度法律及專業服務費用之查核程序，於會計師工作底稿並無相關之記載，核已違反會計師查核簽證財務報表第20條第1項第19款第1目（89、90年度應適用修正前會計師查核簽證財務報表規則第18條第1項第19款第1目規定）及審計準則公報第23號第4條第3款有無未決法律案件之「或有事項之查核」規定。另被上訴人已依據上訴人對於91年度外幣存款、5大代理商銷貨金額及或有事項等項目，未蒐集足夠適切之查核證據等缺失，衡量缺失輕重並參酌以往類似案例，按證券交易法第37條規定處以停止辦理證券交易法所定簽證業務2年之處分，裁量並無違反比例及平等原則，亦無行政裁量不當之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、關於備位聲明請求判決確認原處分為違法部分：被上訴人所為系爭原處分停止上訴人2年辦理證券交易法所定簽證業務之處分，其停止辦理證券交易法所定簽證業務期間自93年8月1日至95年7月31日止，其於原審言詞辯論終結時及判決前，均未因時間之經過而執行完畢，亦未因其他事由而消滅，上訴人仍應提起撤銷訴訟以資救濟，是上訴人備位聲明請求判決確認原處分為違法，屬欠缺權利保護必要，應予駁回。（二）、關於先位聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分部分：博達公司90年度總銷貨淨額為81億餘元，91年度降為64億餘元，惟其主要代理商之銷售額占總銷售淨額之比率，已由90年度之29%上升為91年度之53%，顯見該公司銷售交易已有逐漸集中主要代理商之情形，核有審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第4條有關企業之經營成果繫於少數客戶時，較易發生關係人交易之情形，惟上訴人91年度工作底稿內並未針對博達公司91年度銷售較90年度顯著集中於5大代理商之原因及合理性進行查核，另博達公司主要代理商Kingdom
Award Co., Ltd.、Farstream Co., Ltd.及Emperor Techn-ology Ltd.之地址或電話、傳真有相同情形，惟上訴人於執行相關期間查核時，未確實就所發現之資料交叉比對並進一步瞭解其原因，核有未盡專業之注意義務，違反審計準則公報第6號第6條。至上訴人所提之會計師工作底稿，僅係其執行審計準則公報第6號第5條查明關係人是否存在之必要查核程序，而非針對博達公司91年度銷售較90年度顯著集中於5大代理商之原因及合理性，執行審計準則公報第6號第6條查明交易對象是否為關係人之查核程序，是上訴人仍未就關係人交易善盡其查核義務。而上訴人所舉「與主要顧客交易之合理性詢問分析性程序」、「對主要顧客之重大交易之查核程序」、「對主要顧客之收款交易流程之查核程序」、「覆核銷售額與稅額申報書之申報銷售額」、「向受查者查詢所有關係人之姓名或名稱及其關係，並查閱股東名冊、董事、監察人以及重要職員名單」、「查閱股東會及董事會會議紀錄」、「查核當期重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人」等之查核程序，均僅屬審計準則公報第6號第5條查明關係人是否存在之必要查核程序，或會計師查核簽證財務報表規則第20條第3款「應收票據與應收帳款及營業收入」及第22款「所得稅」所訂必要查核程序，尚非依審計準則公報第6號第6條規定對公司與少數企業間有重大交易時，應注意其交易對象是否符合財務會計準則公報第6號第2段所述各種可能為關係人之情形所執行之查核程序。又KingdomAward Co., Ltd.及Farstream Co.,Ltd.2家公司之銷貨交易單據上所載地址、電話及傳真等均有相同之情事，且經比對上開2家公司抽樣資料，亦足見該等主要客戶彼此間具有一定之關係，上訴人等於執行相關期間查核時，並未確實就所發現之資料交叉比對並進一步瞭解其原因，核有未盡專業之注意義務。且會計師應本超然獨立之精神，秉其專門學識、技能與公正、嚴謹之立場提供專業服務，其查核工作底稿並應遵循一般公認審計準則公報及會計師查核簽證財務報表規則執行縝密之查核程序。被上訴人依據上訴人及繼任會計師查核博達公司財務報表之工作底稿中涉有之查核疏失，分別對上訴人及繼任會計師作成處分，雙方所涉之查核疏失各有不同，故不應以對繼任會計師處分之內容及輕重作為衡量上訴人查核疏失之依據。再者，上訴人查核財務報表所應執行之程序，與證券承銷商就公開發行公司發行公司債所應執行之工作未盡相同，兩者應負之責任自不可等同並論。次查博達公司於首都銀行外幣帳戶餘額近26億元，自91年9月開戶以來，收支交易有多達10筆之金額均達億元以上，大額之交易多屬收取5大代理商之貨款，且於首都銀行9月開戶旋即大量資金存入，均顯示有其特殊性，另博達公司91年度首都銀行交易傳票，除製票人姓名外，並無相關人員核准及審核，亦無收取代理商貨款之傳票所附之憑證，僅有博達公司之繳款通知書（內部憑證），且無銀行之匯款通知書，上訴人未選取適當之樣本進行抽核，違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目有關抽查現金及銀行存款鉅額收支原始憑證之規定。且上訴人對該外幣存款短期內大幅增加之原因，僅進行初步詢問，並未進一步執行查核程序以驗證所詢之結果，對首都銀行外幣帳戶高達26億元之查核程序亦有不足。上訴人雖對首都銀行執行函證程序，惟其目的僅在於查核確認博達公司於91年12月31日在該銀行帳戶之存款餘額情形，並未對該銀行帳戶26億元鉅額收支情形執行進一步查核程序，已違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目之規定。且交通銀行91年底支存帳戶餘額僅1,200餘萬元，而首都銀行外幣帳戶自91年9月開戶旋即大量資金存入，至年底該帳戶餘額近26億元，且達億元以上之交易約佔三分之一，大多數均屬應收帳款收現性質，其收支金額及重要性均顯較交通銀行重要，故上訴人對於銀行存款「鉅額收支」之查核選樣顯有未當。第查，上訴人所稱計算比較程序，主要係驗算該帳戶存款之變動金額，計算及分析性複核程序，係對存款餘額之利息收入驗算程序，主要係評估各期間存款餘額及利率條件，以驗證利息收入之合理性，均與銀行帳戶餘額鉅額收支之查核無涉，而函證程序，則屬審計準則公報第8號「函證」所訂之必要查核程序，而銀行函證之回函，僅證實博達公司於91年12月31日在首都銀行帳戶存款餘額之正確性，並無法獲取有關銀行帳戶餘額重大變動之相關查核證據，上訴人所訴其執行之相關查核程序已屬完足云云，委無足採。另按審計準則公報第7號「客戶聲明書」第2條及第3條規定，客戶聲明書之目的，係為提醒受查者對財務報表之允當表達負責、印證已查得之資料、表明受查者對投資、理財等重大事項之意向，以及避免查核人員誤解受查者之口頭聲明；而取得客戶聲明書係用以補充查核程序，但不能取代其他必要之查核程序。因此，上訴人取得客戶聲明書，僅屬審計準則公報第7號所訂之必要查核程序，渠等仍須執行會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目有關抽查現金及銀行存款鉅額收支原始憑證之查核程序。又上訴人查核財務報表所應執行之程序，與證券承銷商就公開發行公司發行公司債所應執行之工作未盡相同，兩者應負之責任自不可等同並論，縱上訴人之查核結果與證券承銷商相同，亦不足以藉此免責。另關於上訴人對於博達公司89至91年度關於法律及專業服務費用之查核程序，所提之證據，僅係其查核博達公司損益表項下之勞務費用支出，且只有90年上半年度，上訴人並未能證明其於89年度之工作底稿已載明審閱該期法律及專業服務費用之查核程序，且上訴人亦未能證明其已進一步了解博達公司於89年度是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件，不符審計準則公報第23號所要求之「或有事項之查核」。況上訴人亦未進一步瞭解90年上半年度產生該法律及專業服務費用之法律合約其內容及合理性，是其所執行之查核程序仍未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果。而上訴人90及91年度之工作底稿，均未見載明博達公司於該期間內究竟有無聘僱除黃璽霖律師以外之其他法律顧問或其他受託辦案之專業人士，嗣後並向其函詢博達公司有無未決法律案件。則上訴人徒以其90年上半年度工作底稿所附之律師回函註記「下半年未再委任黃律師提供相關諮詢服務」，以及91年度詢問博達公司法務處林經理有無訴訟、索賠等或有事項之紀錄，藉此主張免責，並無理由。末查本件被上訴人係以上訴人受託查核博達公司89至91年度財務報告，對於博達公司91年度外幣存款、5大代理商銷貨金額鉅增、是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件等重大事項，未執行足夠適切之查核程序，而仍出具修正式無保留意見之查核報告，核有未盡專業注意查核之情事，而發生重大錯誤及疏漏，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券市場秩序，乃據以作成本件處分，並無上訴人所指原處分違反禁止不當聯結原則之可言。且上訴人並未具體舉證證明於現行法規被上訴人處理相同之事件有差別待遇之情形，自不得遽爾謂被上訴人之處分違反平等原則。至「會計師違規案件依證券交易法第37條第2項（即現行第37條第3項）規定處分標準參考原則」，雖未由被上訴人機關首長簽署，並登載於政府公報發布之，而有行政程序法第160條第2項之瑕疵存在，然行政程序法第161條所謂下達，依行政程序法第160條第1項規定，係指下達下級機關或屬官而言，該參考原則既已有效下達被上訴人所屬屬官於依證券交易法及相關規定作成處分時，行使裁量權之基準，是上訴人主張上開參考原則不得作為本件處分之依據云云，自非可取。本件被上訴人停止上訴人2年辦理證券交易法所定簽證業務（期間自93年8月1日至95年7月31日止），係為達成使會計師克盡專業上應有注意義務之目的，而在法律授權之範圍內，衡量違規情節所為必要之裁量，屬必要且適當，符合行政程序法第7條及第10條規定之意旨。又上訴人辦理證券交易法第36條財務報告之查核簽證所發生錯誤或疏漏情事，被上訴人自得衡量上訴人違規情節之輕重，依據證券交易法第37條第3項規定為處分，上訴人主張被上訴人本於與處罰依據之構成要件完全無關之考量，從重認定其行政上之責任云云，核不足採。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人先位聲明請求撤銷訴願決定及原處分，暨追加聲明請求被上訴人賠償上訴人甲○○8,008,230元，及賠償上訴人乙○○6,016,258元，並將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版，均為無理由，因將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴。
五、原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後4個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：一、於每半營業年度終了後2個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。二、於每營業年度第1季及第3季終了後1個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。三、於每月10日以前，公告並申報上月份營運情形。」、「會計師辦理第36條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則，由主管機關定之。會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理。會計師辦理第1項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其2年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」為證券交易法第36條第1項及第37條第1項至第3項所規定。次按財務會計準則公報第6號「關係人交易之揭露」第2段說明：「凡企業與其他個體（含機構與個人）之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力者，該雙方即互為關係人；受同一個人或企業控制之各企業，亦互為關係人。具有下列情形之一者，通常即為企業之關係人（但能證明不具有控制能力或重大影響力者，不在此限）：．．．在判斷是否為關係人時，除注意其法律形式外，仍須考慮其實質關係．．．。」；審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第4條、第6條分別規定：「下列情況較易發生關係人交易：⒈缺乏可資運用之營運資金或信用額度。⒉管理階層有維持股價、獲取融資或其他之意圖。⒊預計盈餘偏高或偏低。⒋企業之經營成果繫於少數之商品、客戶或交易事項。⒌已發生危機之產業。⒍產能過剩。⒎重大訴訟案件，特別是股東與公司間之訴訟。⒏有技術淘汰風險之高科技產業。」、「查核人員實施一般查核程序發現下列情事時，應注意其交易對象是否為關係人：⒈與少數企業或個人間之重大交易，例如勞務、進銷貨、不動產、股票及借貸等之重大交易。⒉價格、利率、保證及付款等條件特殊之交易。⒊交易之發生顯欠合理。⒋交易之實質與形式不符。⒌交易之處理程序異常。」復按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目及第19款第1目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：一、現金及約當現金：．．．（十）抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因．．．。十九、或有事項及承諾：（一）有關或有事項及承諾之查核，應依審計準則公報第23號規定，採行必要之查核程序，並出具允當之查核報告。」，修正前會計師查核簽證財務報表規則第18條第19款第1目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：十九、或有事項及承諾（一）有關或有事項及承諾之查核，應依審計準則公報第23號規定，採行必要之查核程序，並出具允當之查核報告。」末按審計準則公報第23號「或有事項之查核」第4條規定：「或有事項之查核程序通常如下：⒈查閱法律及其他專業服務費用之內容。⒉向受查者管理階層取得未決法律案件清單。⒊向受查者之法律顧問及其他受託辦案之專業人士函詢下列事項：⑴有無未決法律案件，例如租稅、環保、勞資糾紛等之爭訟。如有，其性質與發生之時間。⑵對上述或有事項發生損失或利得之可能性，其涉及之金額或範圍之評估意見。⒋查閱歷年稅捐核定及繳納情形，並確定有無重大未決之行政救濟事項。⒌查閱至外勤工作完成日止之股東會、董事會及其他重要會議之議事錄。⒍查閱借款合約、租賃合約、其他重要合約及保證、背書等事項之備忘錄。⒎向受查者之管理階層查詢有無尚未揭露之重大或有事項。⒏向金融機構函證應收票據貼現及其他由金融機構保證之餘額。⒐取得包括或有事項之客戶聲明書。」查本件被上訴人以上訴人受託查核博達公司89至91年度財務報告，對於博達公司90年度總銷貨淨額為81億餘元，91年度降為64億餘元，惟其主要代理商之銷售額占總銷售淨額之比率，已由90年度之29%上升為91年度之53%，顯見博達公司銷售交易已有逐漸集中主要代理商之情形，核有審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第4條有關企業之經營成果繫於少數客戶時，較易發生關係人交易之情形，惟上訴人91年度工作底稿內並未針對博達公司91年度銷售較90年度顯著集中於5大代理商之原因及合理性進行查核，另博達公司主要代理商Kingdom Award Co., Ltd.、Farstream
Co., Ltd.及Emperor Technology Ltd.之地址或電話、傳真有相同情形，惟上訴人於執行相關期間查核時，未確實就所發現之資料交叉比對並進一步瞭解其原因，顯有未盡專業之注意義務，違反審計準則公報第6號第6條規定；又博達公司於首都銀行外幣帳戶餘額近26億元，自91年9月開戶以來，收支交易有多達10筆之金額均達億元以上，大額之交易多屬收取5大代理商之貨款，且於首都銀行9月開戶旋即大量資金存入，均顯示有其特殊性，況博達公司91年度首都銀行交易傳票，除製票人姓名外，並無相關人員核准及審核，亦無收取代理商貨款之傳票所附之憑證，僅有博達公司之內部憑證繳款通知書，且無銀行之匯款通知書，上訴人未選取適當之樣本進行抽核，違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目有關抽查現金及銀行存款鉅額收支原始憑證之規定。且上訴人對該外幣存款短期內大幅增加之原因，僅進行初步詢問，並未進一步執行查核程序以驗證所詢之結果，對首都銀行外幣帳戶高達26億元之查核程序顯有不足。上訴人雖對首都銀行執行函證程序，惟其目的僅在於查核確認博達公司於91年12月31日在該銀行帳戶之存款餘額情形，並未對該銀行帳戶26億元鉅額收支情形執行進一步查核程序，違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目之規定；另上訴人對於博達公司89至91年度關於法律及專業服務費用之查核程序，所提之證據，僅係其查核博達公司損益表項下之勞務費用支出，且只有90年上半年度，並未能證明其於89年度之工作底稿已載明審閱該期法律及專業服務費用之查核程序，且上訴人亦未能證明其已進一步了解博達公司於89年度是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件，不符審計準則公報第23號所要求之「或有事項之查核」，況上訴人亦未進一步瞭解90年上半年度產生該法律及專業服務費用之法律合約其內容及合理性，其所執行之查核程序並未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果，其未執行足夠適切之查核程序，而仍出具修正式無保留意見之查核報告，核有未盡專業注意查核之情事，而發生重大錯誤及疏漏，違反會計師查核簽證財務報表規則及一般公認審計準則規定，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券市場秩序，乃依證券交易法第37條第3項第2款規定，酌情以系爭原處分各處上訴人停止2年辦理證券交易法所定簽證業務之處分，期間自93年8月1日至95年7月31日止。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
上訴人違規情節，被上訴人酌情所為原處分，經核尚無過重，與公平原則、比例原則亦無牴觸，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已逐項詳為論斷，而駁回上訴人在原審之先位聲明撤銷訴訟，並將其合併請求被上訴人賠償上訴人甲○○8,008,230元，賠償上訴人乙○○6,016,258元，暨請求本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版部分一併駁回，自無不合。上訴人主張會計師法第8條及證券交易法第36條既未明文規定主管機關得就制定會計師受託查核簽證財務報表規則之權限再授權其他機關補充制定，會計師查核簽證財務報表規則第2條第1項卻將會計師查核簽證財務報表規則之部分事項委託財團法人中華民國會計研究發展基金會以發布之一般公認審計準則補充之，明顯違反憲法第23條法律保留及再授權禁止原則。查會計師查核簽證財務報表規則係依會計師法第8條第2項規定訂定，該規則第2條第1項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。」即會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務主管機關另有規定者外，悉依上開規則辦理，該規則未規定者，則引用已發布修訂之一般公認審計準則規定辦理，以規範會計師查核簽證財務報表之品質，此與轉委任授權之情形有別，尚難謂有上訴人所稱違反憲法第23條法律保留及再授權禁止原則。至於會計師違規案件依證券交易法第37條第2項（即現行第37條第3項）規定處分標準參考原則，係被上訴人為顧及法律適用之一致性及公平性，本於職權所訂定行政裁量參考原則，作為下級機關行使裁量權之準據，為法所許，該參考原則，雖未依行政程序法第160條第2項規定由被上訴人機關首長簽署，並登載於政府公報發布，而有瑕疵，然同法第160條第1項、第161條所謂下達，係指下達下級機關或屬官而言，該參考原則既已有效下達被上訴人所屬人員，並於依證券交易法及相關規定作成處分時，行使裁量權之基準，是上訴人主張上開參考原則不得作為本件處分之依據云云，亦不足採。又原審言詞辯論終結時，系爭原處分尚未執行完畢，上訴人先位聲明所提撤銷訴訟與備位聲明所提確認原處分違法，均以同一行政處分為標的，前者具有優先性與排斥性，後者具有補充性，上訴人先位聲明已提起撤銷訴訟，並經原審從實體審理，自無准許其備位聲明另提起確認訴訟，此部分原審併予駁回，亦無不合。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律見解之歧異，重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 淑 玲法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
書記官 彭 秀 玲