最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第533號上 訴 人 裕隆工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王東山 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月27日臺北高等行政法院94年度訴字第3312號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理80年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人初查核定全年所得額新臺幣（下同）26,487,138元，應補稅額5,707,531元。上訴人申請復查，復查結果變更核定全年所得額22,578,328元，應補稅額4,730,329元。上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回，提起再訴願，經行政院民國86年7月8日台86訴字第27757號決定書（下稱86年7月8日決定書）：
「原決定及原處分關於文湖國小校舍新建工程營業收入部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回」。被上訴人於90年9月13日重核復查仍維持原核定，上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院判決上訴人之訴駁回，再表不服提起上訴，再經本院判決上訴駁回，已於93年3月18日判字第286號判決確定，被上訴人所屬信義稽徵所就應補稅額加計利息2,754,703元一併發單補徵。上訴人不服，就「行政救濟加計利息」申經復查，但復查結果仍未獲變更，向財政部提起訴願經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第3312號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人係於90年10月間始依86年7月8日決定書另為核定稅額之處分，該處分業經本院93年度判字第286號判決確定在案，是縱被上訴人欲依稅捐稽徵法第38條第3項加計利息，亦應以該90年10月之繳款書所載之應繳納稅款期間屆滿日之次日，即「90年10月26日」為利息起算點，始符稅捐稽徵法第38條第3項之規定。惟被上訴人計息卻以84年8月26日為起日，實有未洽；且被上訴人北區國稅徵字第0930020346號函，亦已自承「本局因當時行政救濟案件數量龐大，人力有限，於90年9月13日始作成重核復查決定乙節，查稅捐稽徵法第35條第4項雖訓示規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，且現行法令尚無因稽徵機關延遲作成復查決定可免加計部分行政救濟利息之規定，而對於提起行政救濟獲有晚繳稅款利益上訴人，對其加徵行政救濟利息，係對未提起行政救濟者為公平平等對待」。另陳建治委員國會辦公室會議紀錄結論亦認為「由於北區國稅局人力不足，無法及時辦理，錯不在納稅義務人」。換言之，被上訴人命上訴人繳納之84年8月26日起至90年10月25日間之利息金額，計1,970,019元，於情、法均屬無據。又上訴人雖因不服被上訴人90年10月間之處分而提起行政救濟，惟原因之一乃係因被上訴人核定利息不當所致，雖前開利息之核定處分不在行政法院審理之範圍內，然若非被上訴人延宕積案，上訴人應無再為行政救濟之必要，亦不致因而加計90年10月26日至93年4月10日間之利息，是被上訴人命上訴人繳納該部分之利息，實不無有將被上訴人積案過失轉嫁予上訴人之嫌，自難令上訴人甘服等語，為此，訴請將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還。另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，上訴人未繳納稅款而依同法第35條規定申請復查，原查依同法第39條第1項規定暫緩移送強制執行其應納稅捐，係其因申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，同法第38條乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間之長短而受影響。本件營利事業所得稅本稅部分，經本院判決上訴駁回確定，被上訴人依核定應補稅額4,730,329元，自原應繳納期間屆滿之次日起，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息2,754,703元一併徵收並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：從法理上言之，上訴人之主張顯非有據，因為所得稅是採自動報繳制，稅捐債務之成立與生效時點，均為應自動申報繳納之時點，從此觀點言之，未在法定報繳期間納稅者，即已構成稅捐債務之給付遲延，應自該時起計算利息。又固然實證法朝不利於納稅義務人之方向去調整或修正上開基本原則，例如以滯納金之課徵實質提高法定遲延利息之利率。而行政機關也可以基於稽徵作業之考量，朝著有利於納稅義務人之方向，依行政慣例，將計息日延後，以配合稽徵作業。但這些加重納稅義務人負擔之法規範或減輕納稅義務人負擔之行政作業慣例，均不會改變上述法理之指標性功能，只是對該指標進行細部調整，而且調整結果如果不利於納稅義務人者，還須滿足「法律保留原則」之要求。在上開法理基礎下，則所得稅法定遲延利息之計息日，自應從第一次補稅單所定繳款日之翌日起算。至於中間即使歷經復查、訴願等行政爭訟程序，導致最後核定並重新發單（補稅單）核課之補稅額與初次核定發單課徵之金額不符。但鑑於稅捐核課處分始終是確認性之處分，而非形成性之處分，以上情形，也只能謂「給付遲延」本金因爭訟結果有改變，但遲延日並無改變，故計息日也不因此而受影響。因此稅捐稽徵法第38條第2項規定所謂之『原應繳納期間屆滿之次日起』，正是指被上訴人依所得稅法第81條初核時補稅單所載繳款日之翌日，如此解釋才符合上開法理。何況依上開規定，若稅捐稽徵機關要退稅予納稅義務人時，其退稅金額之利息起算日也與補稅時之利息起算日相同，由此可知，上開解釋結果，也同時兼顧到稅捐稽徵機關稽徵作業與納稅義務人之利益，是以其解釋結論不僅正確，也公平合理。總結以上所述，應認被上訴人之計息於法無違，上訴人爭執各點均無從推翻原計息處分之合法性等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：
(一)依稅捐稽徵法第35條第1項及同法第38條第1項規定意旨，稅捐事件之行政爭訟，訴願程序係採申請復查之前置程序，僅於經復查決定後，仍不服者，始對稅捐稽徵機關之復查決定提起訴願。依現行司法實務見解，在稅捐行政事件，經復查程序提起之行政爭訟程序中所稱之「原處分」，係指復查決定，而非稅捐稽徵機關之原核定處分。在此情形下，(再)訴願決定及行政訴訟判決，如撤銷稅捐稽徵機關之「原處分」，除有特別說明者外，係指撤銷復查決定，稅捐稽徵機關之原核定處分仍然存在。準此，本件第1次復查決定雖經再訴願決定撤銷，惟原初查核定補稅處分仍然存在，上訴人補繳稅款義務，並未因再訴願決定之撤銷第1次復查決定之原處分而受影響。上訴人主張86年7月8日決定書(按即再訴願決定)既已撤銷原核定稅額，則命上訴人繳納稅額之處分即已不存在，既無命繳納稅額之處分，又何來「給付遲延」可言，既上訴人未知應繳納之數額，上訴人未予繳納，自屬事理之常，又豈可遽課上訴人遲延之責云云，顯係對上開現行司法務實見解不暸解而有誤解。其進而指摘原判決適用法規不當云云，自無足採。
(二)稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第5條、第7條規定，係另案問題，與應否加計利息無關(本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議)。因而，被上訴人是否及時作成第2次復查決定，與系爭利息無關，原判決未論述此部分，非判決不備理由。上訴人主張被上訴人已自承「本局因當時行政救濟案件數量龐大，人力有限，於90年9月13日始作成重核復查決定乙節，查稅捐稽徵法第35條第4項雖訓示規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，且現行法令尚無因稽徵機關延遲作成復查決定可免加計部分行政救濟利息之規定，而對於提起行政救濟獲有晚繳稅款利益上訴人，對其加徵行政救濟利息，係對未提起行政救濟者為公平平等對待」，又陳建治委員國會辦公室會議紀錄結論亦認為「由於北區國稅局人力不足，無法及時辦理，錯不在納稅義務人」，被上訴人命上訴人繳納之84年8月26日起至90年10月25日間之利息金額，計1,970,019元，於情、法均屬無據，惟原判決未就前開有利於上訴人之證據加以審酌，且未說明不採之理由，有判決理由不備違誤之嫌云云，及上訴人雖因不服被上訴人90年10月間之處分而提起行政救濟，惟原因之一乃係因被上訴人核定利息不當所致，若非被上訴人延宕積案，上訴人應無再為行政救濟之必要，亦不致因而加計90年10月26日至93年4月10日間之利息，是被上訴人命上訴人繳納該部分之利息，實不無有將被上訴人積案過失轉嫁予上訴人之嫌，惟原判決並未就此論斷，亦未說明上訴人主張何以不採之理由，有判決不備理由違背法令之處云云，均無足採。
(三)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 淑 玲法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 6 月 6 日
書記官 莊 俊 亨