最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第553號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 賴浩敏律師
胡元禎律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月10日臺北高等行政法院94年度訴字第2156號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人因民國88及89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、配偶營利及利息等所得分別為新台幣（下同）714,998元及646,540元，其中取自陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）吸金所給付之利息所得分別為654,927元（本人424,824元＋配偶230,103元＝654,927元）及635,049元（本人517,869元＋配偶117,180元＝635,049元）（下稱系爭利息所得），案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，通報被上訴人審理違章屬實，乃併課核定上訴人當年度綜合所得總額分別為21,482,756元及19,600,844元，發單補徵稅額分別為261,970元及254,472元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額分別為285,999元及254,472元處以罰鍰分別為135,700元及125,800元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠、本稅部分：⒈本件上訴人及其配偶於
88、89年間從未自陳謙吉處受領任何利息，不符合所得稅課徵之「收付實現」要件，自不得課徵所得稅。被上訴人雖指稱上訴人及其配偶嚴玫玫，曾以「錢條」方式貸與金錢予陳炳林、陳謙吉或匯豐證券公司等人，惟實係上訴人之父施祝忠早於67年開始，即在未告知上訴人之情況下，以上訴人名義貸款予匯豐證券公司前負責人陳炳林（匯豐證券公司於斯時已開始以開立「錢條」方式對外借款），嗣陳炳林將匯豐證券公司業務交由陳謙吉（陳炳林胞弟）負責，故陳謙吉私人之「日記帳」所登載之債權名義人為上訴人，而「錢條」亦係以非實際貸款之上訴人名義開立，該等貸與金錢全為上訴人之父所有，且相關本金借貸或利息約定均由上訴人之父與陳炳林、陳謙吉及匯豐證券公司人員辦理，被上訴人認定上訴人曾貸與金錢予陳謙吉並收取利息，並非事實。另外，上訴人之配偶嚴玫玫自86年9月即移民澳洲，與陳謙吉及匯豐證券公司間並無金錢往來，亦無任何債權債務關係存在，況且，被上訴人迄今亦未查得任何由匯豐證券公司或陳謙吉開立予嚴玫玫之「錢條」，當無從認定嚴玫玫與陳謙吉等人間有借貸關係之存在。⒉依被上訴人92年1月22日查緝案件調查報告之記載，本件確無陳謙吉支付利息予上訴人及其配偶之具體事證，而被上訴人認定上訴人及其配偶有自陳謙吉處受領利息之唯一依據，僅為臺北市調查處依據陳謙吉個人「日記帳」所整理之「逃漏稅金額統計表」。而陳謙吉個人之「日記帳」，僅為其個人之單方記載，既未經金主確認，亦未經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以查核。況且，陳謙吉自其所涉之刑事案件開始偵查迄今從未到案偵訊，故其所填載之個人「日記帳」，其內容與事實是否相符，尚待查證，被上訴人率以非稅捐專責機關之臺北市調查處所整理，且其內容真實性尚待確認之「逃漏稅金額統計表」，作為認定本件上訴人及其配偶有自陳謙吉處受領利息之唯一依據，並為核定稅額及罰鍰之處分，非但對於證據證明力之有無判斷不當，亦違背舉證責任分配之原則。⒊依該「日記帳」之記載，陳謙吉實際支付予金主之利息，係記載於「現金支出」、「現金（貸）」等欄位，惟被上訴人卻以「手支（借）」欄位之數字，整理為利息所得計算明細表「利息所得」欄位之記載內容，並認上訴人及其配偶領有該明細表「利息所得」欄位所示金額之利息所得，此與「日記帳」記載內容不符且亦非事實。且該等利息實際上是否支付予「日記帳」所列之金主收受，抑或由金主以外之他人收受？從「日記帳」資料之記載實無從知悉。故本件被上訴人當不能僅憑此等由陳謙吉個人單方所填載、其內容真實性不明之資料，即逕認上訴人及其配偶確有貸與「應付條據（借）」之金額予陳謙吉，並自陳謙吉處領取「現金支出」、「現金（貸）」或「手支（借）」等欄位所示之利息。⒋「錢條」係上訴人之父施祝忠借款予匯豐證券公司陳氏兄弟後，要求以非實際借款之上訴人名義開立，其性質為陳謙吉等人對外收受款項之「債權憑證」，充其量僅得證明債權之存在，而無法證明陳謙吉或匯豐證券公司確有依「錢條」所載金額支付利息。再者，參照郭俊麟調查筆錄之記載可知實際持有「錢條」者，即屬未支領利息之金主，益證該等「錢條」係屬「債權憑證」之性質，是以，姑不論「錢條」上所登載之名義人與實際從事金錢借貸之行為人是否相符，匯豐證券公司既已開立以上訴人為權利人之「錢條」予上訴人之父施祝忠，則參酌前揭郭俊麟於調查筆錄中之證述，即足證本件上訴人確未支領系爭利息。另陳謙吉因涉丙種墊款逃漏稅案件開始調查而逃匿後，匯豐證券公司為整理其債務，通知上訴人之父申報債權，但因「錢條」所載之名義上債權人為上訴人，故以上訴人之名義為「債權申報表」之申報，惟實質上該筆債權之真正所有人仍係上訴人之父。再者，因上訴人之父及上訴人均未收到匯豐證券公司或陳謙吉所支付之款項及利息，上訴人之父爰以上訴人之名義作此債權申報，益證上訴人或上訴人之父從未受領系爭利息。㈡、罰鍰部分：按罰鍰係屬行政罰之一種，行為人主觀上須有歸責原因，始得予以處罰，此為司法院釋字第275號解釋所肯認，並為行政罰法第7條第1項所明定。是以，行為人於主觀上如無故意、過失之歸責原因時，即不能予以處罰。於本件情形，不論上訴人或其配偶嚴玫玫，均未借款予匯豐證券公司負責人陳氏兄弟，嚴玫玫與陳謙吉等人間確無債權債務關係存在。況且，匯豐證券公司從未曾開立扣繳憑單予上訴人或嚴玫玫，故不論上訴人或嚴玫玫，均未收取系爭利息，且亦不知悉有系爭利息所得收入，當無申報系爭利息所得之可能。是以，就上訴人所涉違反所得稅法第71條第1項之行為，上訴人於主觀上既無故意，亦無「按其情節應注意，並能注意，而不注意」之過失情形，欠缺主觀上之歸責原因，實不應受處任何罰鍰。被上訴人未加詳細查核，即依據前揭「逃漏稅金額統計表」，片面臆測上訴人有短漏報所得並對之課處罰鍰顯非適法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠、利息所得部分：⒈本件陳謙吉係以「錢條」方式向上訴人及其配偶吸收資金，總計上訴人及其配偶
88、89年間取自陳謙吉借款案利息所得654,927元及635,049元，有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號刑事判決、臺北市調查處相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、臺北市調查處郭俊麟調查筆錄及被上訴人審查三科查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。另依匯豐證券公司財務部副理郭俊麟調查筆錄所載，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，由陳謙吉私人財務部門人員以現金支付；如金主不支領利息，則將本金加計應付之利息，另開立新的「錢條」交予金主留存，顯見於借款到期時可自由選擇支領利息或將利息併原本再借予陳謙吉，利息亦以新的「錢條」計息，新的「錢條」即為上訴人及其配偶與債務人新成立之債務契約，上開利息滾入本金時即為已實現。是上訴人及其配偶既有系爭所得，而未依行為時所得稅法第71條規定將該利息所得併計辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之規定自動補辦申報及補繳稅款，被上訴人據以歸課其88及89年度之利息所得，尚非無據，被上訴人依法補徵其各該年度之綜合所得稅，亦無不合。⒉本件業經被上訴人閱卷查得上訴人具名為債權人之債權申報表、身分證影本、「錢條」等資料，是上訴人主張未收付實現，係有利於己者應負舉證之責，其主張系爭利息係其父以上訴人名義借款，雖提出上訴人之父出具之2紙聲明書，以為立證之方法，惟查上項聲明書係私文書之陳述性質，又係事後補具專為上訴人提供行政救濟之用，尚難認其具有實質之證據力。又臺北市調查處依查扣物中陳謙吉私人帳冊逐戶計算86至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表。陳謙吉88、89年度支付利息所得與上訴人及其配偶分別為654,927元及635,049元，確實均記載於帳冊、單據，並經臺灣臺北地方法院及該院檢察署偵查、審判等，均認定其為犯罪證物，則該帳冊記載有關支付金主之利息，應足認定屬實，並作為核課之依據。上訴人稱被上訴人執以臺北市調查處依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表，據以認定上訴人及其配偶有系爭利息所得補徵稅額及處罰鍰，未善盡舉證責任云云，所稱實不足採。㈡、罰鍰部分：上訴人及其配偶
88、89年度確有取自陳謙吉向其借款之利息所得分別為654,927元及635,049元，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，上訴人當年度既有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則上訴人應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依司法院釋字第275號解釋及財政部86年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，自仍應受處罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件係經臺北市調查處查獲匯豐證券公司董事長陳謙吉於擔任該公司董事期間，即以個人名義，經營丙種墊款業務，其中發現於88及89年間曾向上訴人及其配偶借款，約定利息按日息萬分之3計算，經通報由被上訴人依職權進行調查結果屬實，並查得上訴人88及89年度綜合所得稅申報漏報上開系爭利息所得，此有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號刑事判決，匯豐證券公司財務部副理郭俊麟90年10月17日在臺北市調查處之調查筆錄，被上訴人審查三科查緝案件稽查報告，及陳謙吉支付利息日記帳等資料可稽，違章漏稅事證明確，被上訴人乃將上訴人漏報之系爭利息所得以及其未起訴爭執之其他各類所得併計核定上訴人各該年度綜合所得總額及淨額，並發單補徵稅額暨裁處罰鍰，核無不合。雖上訴人訴稱：上訴人及其配偶並無自陳謙吉取得系爭利息所得，被上訴人並無確切證據，即對其補稅裁罰，顯有違誤云云。惟查匯豐證券公司董事長陳謙吉於擔任該公司董事期間，有向上訴人及其配偶借款經營丙種墊款業務，且有結算支付利息之事實，此有陳謙吉支付利息之日記帳（流水帳）可憑外，並有匯豐證券公司財務部副理郭俊麟於臺北市調查處之調查筆錄稱：利息是以日息萬分之3計算，前述利息會按時計算，如果金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，如金主不支領利息，則將本金加計利息，另開立新的「錢條」交予金主留存，該利息支出，分散登記在陳謙吉之日記帳(流水帳)中....等語。又本件之計息日，均在陳謙吉出事逃匿之前，當時陳謙吉支付利息並無困難，上訴人及其配偶嚴玫玫於計息日就結算之利息已取得處分權，從而被上訴人認定上訴人及其配偶88年及89年度之計息日有取得系爭利息，並非無據，且有所得，除有免納所得稅之明文規定外，即有申報繳稅義務，尚難以無扣繳憑單而解免。另依上訴人所提示之「錢條」，明確記載上訴人甲○○為金主，又陳謙吉之日記帳亦載明有付息予上訴人甲○○及其配偶嚴玫玫，且上訴人之父親施祝忠亦未提出貸款予陳謙吉之資金流程，故上訴人訴稱實際貸款予陳謙吉者，係其父施祝忠，亦無可採等語，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：．．．第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第4類、第110條第1項所明定。次按我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。（二）、本件上訴人及其配偶嚴玫玫曾於88及89年間貸款予訴外人陳謙吉，約定利息按日息萬分之3計算，被上訴人乃依計息日、本金、利率，計算利息所得，並查得上訴人88及89年度綜合所得稅申報漏報利息所得各654,927元及635,049元等情，為原審確定之事實，並有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號刑事判決，匯豐證券公司財務部副理郭俊麟90年10月17日在臺北市調查處之調查筆錄，被上訴人審查三科查緝案件稽查報告，及陳謙吉支付利息日記帳等資料可稽。經核依陳謙吉支付利息日記帳所載，上訴人及其妻嚴玫玫貸予陳謙吉之金錢屆期時，除收取部分現金利息外，其餘未收取之利息則連同本金，另由陳謙吉開立新的錢條支付，則上訴人及其配偶就結算之利息實際上已取得處分權，其所得即已實現，原判決認上訴人及其配偶已取得系爭利息所得，尚無不合，亦與司法院釋字第377號解釋所謂「年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」無違。至於本院61年度判字第335號判例所謂「尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅」，其案例係稽徵機關因見抵押權設定登記未塗銷，乃依借貸契約所定利率核計抵押權人之利息所得，與本件案情不同，尚難比附援引，上訴人訴稱原審判決有不適用上揭大法官解釋及判例之違法，核非可採。其他上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。從而上訴論旨執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 侯 東 昇法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 6 月 13 日
書記官 黃 淑 櫻