最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第562號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月7日臺中高等行政法院95年度再字第21號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人配偶乙○○民國83至86年間利用子女及女婿等8人名義分散利息所得，為被上訴人查獲，通報所屬彰化縣分局核定上訴人83至86年度綜合所得總額分別為新臺幣（下同）9,003,903元、9,294,668元、10,355,254元及8,148,255元，補徵應納稅額1,408,122元、1,414,060元、1,703,878元及1,081,667元，並經被上訴人分別處罰鍰956,100元、990,300元、1,142,000元及808,400元。上訴人不服，申請復查結果獲追減84、85年度利息所得2,306元、3,314元及罰鍰500元、600元，上訴人猶表不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以90年度訴字第1457號判決(以下稱原確定判決)訴願決定及原處分除85年度之本稅部分外，關於不利於上訴人部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回，上訴人猶表不服，提起上訴，經本院以93年度裁字第308號裁定駁回，上訴人仍不服向原審法院提起再審之訴，經原審法院以93年度再字第11號判決(以下稱原確定再審判決)駁回，上訴人提起上訴，經本院以95年度判字第387號判決(以下稱原確定再審上訴判決)上訴駁回，上訴人復向原審法院提起再審之訴，經原審法院以95年度再字第21號判決(以下稱原判決) 駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：關於83、84、86年度本稅及83至86年度罰鍰不利於上訴人部分，業經被上訴人95年1月18日中區國稅法二字第0950002494號重核復查決定85年度罰鍰變更核定755,400元，係因該年度分散利息所得合計數，經被上訴人由原核定6,560,362元變更核定為6,101,712元，本件已具有行政訴訟法規定之再審事由。又被上訴人不顧核課期間限制，另行追增定存編號138-1分散利息所得，於法不合。另外如同各行政訴訟中所主張，本件系爭定存本金純係上訴人受託收回其本身及子女之民間抵押貸款，及上訴人子女之薪資收入、房租收入、歷年定存本息、受贈款等，基於消費寄託及委任理財關係，寄託上訴人之配偶代為保管操作轉存，其性質與信託行為類似，應類推適用所得稅法第3條之4第1項規定，由寄託人（即受益人）併入其當年度所得額，依法課稅。再本件既經被上訴人依財政部62年2月26日台財稅第3147號函釋（下稱財政部62年2月26日函）認係分散利息所得，亦應準用該函釋第2款前段免予追究之規定，原判決不予適用，有適用法規錯誤之違法，且分散所得案件應根據資金流程予以認定，被上訴人未查得系爭各筆定存利息之明細資料前，不應對上訴人配偶追徵系爭利息所得稅等語，為此，訴請將原確定判決關於駁回上訴人所請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於85年度本稅部分，暨命負擔該部分訴訟費用之裁判均廢棄；上項廢棄部分訴願決定及原處分核定之上訴人85年度綜合所得總額超過3,791,578元部分均撤銷；原確定再審判決暨原確定再審上訴判決均廢棄。
三、被上訴人則以：（一）上訴人提示之土地登記簿謄本、存摺節本等等資料，於前訴訟程序中業已提出並經原判決加以論斷，是原判決並無足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事。本件既係分散利息所得，即非消費寄託及委任理財關係，自不得類推適用所得稅法第3條之4關於信託財產發生所得之課稅規定。又本件係分散利息所得，尚無財政部62年2月26日函釋免予追究之適用。被上訴人係依據查得之資金流程及上訴人配偶談話筆錄，據以核定上訴人配偶分散利息所得，並無適用法規錯誤情事。系爭定存編號138-1號所列各筆定存本金之來源及到期後之資金去向均經原查於個案調查報告中敘明，且該筆編號之利息所得於被上訴人原查即核認為上訴人配偶之分散利息所得，歸課上訴人綜合所得稅，上訴人主張已逾核課期間，容有誤解。綜上，本件上訴人配偶利用其子女及女婿等8人名義分散利息所得，經被上訴人查明歸課綜合所得稅並無不合，惟系爭85年度分散利息所得既經查明應變更核定6,101,712元，謹請逕為判決分散利息所得6,101,712元，綜合所得總額9,893,290元，補徵應納稅額1,519,035元，另因上訴人於提起本件再審之訴前已將原復查決定應補徵稅額1,702,553元繳清，是本件應予退稅183,518元。（二）本件經被上訴人依行政程序法第117條規定，依職權更正核定本件上訴人配偶分散利息所得6,101,712元，原答辯聲明請求撤銷確定判決及原處分之理由已不存在。又上訴人之子女及女婿即林秀珍、林秀玫、林青樺、林昌德、林青蓉、林妙鴻、林良芬及謝伯昌等8人之系爭定存，均由上訴人配偶辦理存提等手續，且系爭定存到期後，除續存者外，主要係透過上訴人配偶臺灣銀行臺中分行帳戶及林秀玫之帳戶，另行轉存其他金融機構定存，又上訴人配偶於88年7月13日於被上訴人機關自承其為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人之定存，被上訴人乃核定系爭利息所得為上訴人配偶之分散利息所得。上訴人一再稱被上訴人未查得上訴人配偶分散利息所得之證據，原確定判決適用法規顯有錯誤，核無足採。（三）財政部62年2月26日函釋主旨明確表明係「統一規定分散所得案件之認定原則」，亦即所有分散所得案件均有其適用，上訴人指稱該函釋僅限分散股利所得案件始有其適用，容有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人再審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人於審理中追加確認訴願決定、重核復查決定及原處分核定上訴人85年度綜合所得總額超過3,791,578元部分均無效，就無效部分被上訴人已徵收之本稅及行政救濟加計利息，均應加計法定退稅利息一併退還上訴人部分，並非原確定判決(按指原確定再審判決)之裁判範圍，上訴人所為訴之追加，於法不合，不應准許，是本件僅就上訴人原有訴之聲明予以審理。（二）被上訴人係對上訴人補徵85年度之綜合所得稅後，再依據該補徵所得稅之處分，核定上訴人應處之罰鍰，並非先有罰鍰，再依據該罰鍰補徵上訴人85年度之所得稅。從而，上訴人以系爭罰鍰處分已變更為由，主張原確定判決為判決基礎之行政處分，依其後之行政處分已變更為由，據以提起本件再審之訴，顯屬倒果為因，其再審之訴即屬無理由，應予駁回。（三）原審法院93年度再字第11號判決，以薪資明細單及存摺影本僅能證明林秀玫有薪資所得，抵押貸款相關資料僅能證明鄭火鐵曾設定抵押予林青樺，至系爭定存本金究從何而來？並無相關資金流程等資料足資證明，是上訴人主張發現之證物或得使用之證物，如經斟酌，亦難認可受較有利益之裁判。另上訴人主張原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，所指上訴人子女林昌德、林秀珍與統一超商訂有租賃契約、及統一超商扣繳憑單、租金匯入各該所有人在彰化商業銀行彰化分行所設綜合存款帳戶影本、上訴人之女林秀玫對案外人高清棍之債權行使抵押權，參與拍賣抵押物價金分配之抵押契約書（內經執行法院加註分配金額）、土地登記簿謄本、收回抵押貸款本金流程表暨轉存臺灣銀行之存摺節本、上訴人83年至86年度綜合所得稅分散利息所得明細表與系爭定存本金明細表、及其女林妙鴻曾於87年7月24日取回寄託款517.5萬元、林良芬於86年12月1日取回240萬元之泛亞銀行營業部匯款單影本2件等證物，雖在前訴訟程序業已提出，然原確定判決係以上訴人之配偶乙○○於上訴人調查時坦承係為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人於臺中一信、二信、四信、十一信、中興、慶豐與亞太銀行等金融機構之定存。有談話筆錄、聲明書暨上訴人及各受分散人之綜合所得稅申報書、扣繳憑單、核定通知書等附「林秀珍綜合所得稅個案調查報告書」，被上訴人向上開各金融機構調印定期存單、轉帳收入傳票、取款憑條、匯款匯入紀錄表、臺灣銀行臺中分行送金簿等相關傳票資料，按時序整理製作案關之153筆定存資料表，詳載其名義存款人姓名、存入及解約（提取或轉存）日期、金額、資金來源、資金去向，並據以製作資金流程圖等件為據，本件上訴人主張之證物縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，尚難認上訴人所提出之上開證物，係屬「發見未經斟酌之重要證物」；凡此有原審法院93年度再字第11號判決可證，足證原審法院93年度再字第11號判決，就上訴人所提上開證物均已予審酌，並無漏未審酌情事。至於上訴人主張該案審酌結果與其見解不同，乃其見解之歧異，並非漏未審酌。（四）本件上訴人不服原確定判決駁回其85年度本稅部分之判決，業已提起上訴，案經本院以其上訴為不合法，而以93年度裁字第308號裁定上訴駁回。其後上訴人復向原審法院提起再審之訴，經原審法院之原確定再審判決駁回再審之訴，上訴人不服，復提起上訴，經本院之原確定再審上訴判決駁回上訴，此有各該判決可按，是原確定再審判決，縱有如上訴人所稱就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形，如上訴人已依上訴主張其事由，或知有上開事由而不為主張，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，亦不得以之作為再審事由等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：
（一）原判決係認本件再審之訴無再審理由而駁回上訴人之訴，並未再開或續行前訴訟程序，是上訴人所為確認屬於原確定判決程序審理對象之訴願決定、重核復查決定及原處分核定部分無效，及無效部分被上訴人已徵收之本稅及行政救濟加計利息，均應加計法定退稅利息一併退還上訴人之請求，並不在本件再審之訴審理範圍內，其與本件再審之訴所審理之原確定再審判決有無再審理由所要審理之事由亦不同，自無「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變」，或「應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟」之情事。何況上訴人上開追加之確認訴訟，係確認行政處分無效，依行政訴訟法第6條第2項規定，應先踐行向原處分機關請求確認無效程序，始能提起確認行政處分無效訴訟，此為起訴(追加起訴亦為起訴)之合法要件。上訴人並未提出其已踐行該程序之事證，亦無從合法追加提起該確認無效訴訟，及以之為前提之退還稅款並加計利息之訴訟。
上訴人主張原判決否准上訴人在原審所為訴之追加，顯有不適用行政訴訟法第111條第3項(第2款及第4款)之強行規定及同法第7條及第281條規定等違背法令情事，並有剝奪憲法第16條所保障上訴人訴訟權之違法云云，並不足採。
（二）原確定再審判決並未以上訴人所指之罰鍰處分而駁回上訴人之第一次再審之訴，顯無因該罰鍰處分變更而有行政訴訟法第273條第1項第11款之再審事由。上訴人指摘原判決顯未憑分散利息所得明細表及被上訴人所屬彰化縣分局96年6月8日函而為判決，以致違背證據法則及「罰鍰＝漏稅額×裁罰倍數」之經驗法則，且屬未經交付辯論之突襲判決云云，殊有誤會。
（三）原判決係認本件再審之訴無再審理由而駁回上訴人之訴，並未再開或續行原確定再審判決之前訴訟程序，自無再開或續行原確定判決之前訴訟程序。因而屬於在原確定判決之前訴訟程序之審理對象之原處分(包括命補繳上訴人85年度綜合所得稅部分)，即非在原判決審理範圍。亦即關於命補繳上訴人85年度綜合所得稅處分之違法性，非屬原判決程序之訴訟標的範圍。因而被上訴人於原判決審理程序答辯時，為上訴人利息所得應追減458,650元(即上訴人配偶分散利息所得變為6,101,712元)之有利於上訴人之聲明，不生認諾之效果，被上訴人之上述答辯與判決結果無關。原判決就此部分未予說明，並非判決不備理由。上訴人以被上訴人之上述答辯，指摘原判決未準用行政訴訟法第202條規定，本於該認諾為被上訴人敗訴之判決，殊屬矛盾，且未將其不採據之理由記明於判決，實有判決不備理由之當然違背法令云云，自屬無據。
（四）再審之訴，必有再審理由後，始能就再審原告在前訴訟程序之訴有無理由為判斷。原判決係認為本件再審之訴無再審理由而駁回上訴人之訴，即無須對成為原確定再審判決對象之原確定判決是否合法為論斷，更毋庸對成為原確定判決程序對象之原處分之合法性作判斷。因而，上訴人其餘關於其對原處分違法之各項主張及舉證，原判決並未於理由項下論斷或調查，原判決不備理由、違反證據法則之各項指摘，均難認有理。
(五)、綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，
上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 劉 介 中法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 6 月 13 日
書記官 莊 俊 亨