最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第563號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳被 上訴 人 甲○○上列當事人間確認公法上債務不存在之訴等事件，上訴人對於中華民國94年11月9日臺中高等行政法院94年度訴字第338號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人許桔田於民國84年5月4日死亡，所遺留之土地等不動產，由繼承人許喜及被上訴人繼承。嗣經上訴人所屬於列管期間發現，繼承人所繼承之農地，未依規定繼續作農業使用，上訴人遂依規定補課原免徵被繼承人許桔田之遺產稅計新臺幣（下同）712,485元，並送達遺產稅繳款書予繼承人許喜及被上訴人，因繼承人許喜及被上訴人甲○○未表示不服而確定。嗣上訴人因繼承人等未依限繳清上開稅款，而將許喜移送法務部行政執行署彰化行政執行處執行，至94年4月21日該處以電話通知上訴人所屬補正納稅義務人甲○○即本件被上訴人之移送書，上訴人始另作成以繼承人許喜、甲○○為義務人之移送書送法務部行政執行署彰化行政執行處執行。被上訴人認上訴人機關對於被上訴人所核課補繳遺產稅之處分，已逾徵收期間，認其請求權已消滅，而提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：（一）上訴人機關對被上訴人所為核補課遺產稅之行政處分所生公法債權，既已因逾5年法定徵收期間未予主張執行而告消滅，自當不得容許上訴人機關再以此為據而對被上訴人甲○○之財產予以強制執行。不意，上訴人機關竟一方面於94年5月2日、以中區國稅彰縣四字第0940014546號函示，對上訴人所有如附表一土地權利施予禁止處分登記之保全執行程序。另一方面則又對被上訴人財產予以執行。此舉致已對被上訴人權益侵害甚鉅。為此被上訴人乃不得不思提起行政訴訟，以維權益。（二）債務人若主張有執行名義成立後消滅或妨礙債權人請求之事由，得否提起債務人異議之訴，容有肯、否之不同看法。是原審法院若未肯認被上訴人所提債務人異議之訴，則此際以本案而論，被上訴人之權益確實受損，是被上訴人自有就其遺產稅債務訴請以確認判決除去之法律上利益，其自得提起本件確認之訴，且此似為唯一之救濟方法（參台中高等行政法院93年度訴字628號判決理由）。故而被上訴人為求週全期以一次解決紛爭，乃以先、備位之方式提起本訴。又提起確認之訴，依前揭行政訴訟法第6條第1項規定，並無需先經訴願之先行程序，故本件確認之訴之程序自無不合等語，求為判決上訴人就被繼承人許桔田遺產稅及滯納利息之租稅債權移送法務部行政執行署彰化行政執行處關於被上訴人部分之執行程序撤銷或求為判決確認上訴人對被上訴人就被繼承人許桔田遺產稅案件，合計711,475元之滯納遺產稅，及基於本稅所計欠之利息債權均不存在。
三、上訴人則以：（一）本案被上訴人主張撤銷上訴人稅捐保全處分，其未經訴願程序而提起行政訴訟，依前揭規定，程序自有未合。查本案被上訴人與許喜既申報繼承被繼承人許桔田之遺產，依民法第1151條、稅捐稽徵法第12條及遺產及贈與稅法第6條規定許喜及被上訴人對繼承之遺產為公同共有，並為納稅義務人，依民法第272條、第273條及財政部68年6月24日台財稅字第34348號函釋規定，許喜及被上訴人對其遺產稅之納稅義務自應負連帶責任。該筆遺產稅徵收期間自原限繳日89年3月25日之翌日（即89年3月26日）起算，應至94年3月25日。依稅捐稽徵法第23條第1項規定徵收期間屆滿前已移送法院強制執行者不在此限之排除規定，上訴人彰化縣分局於90年5月30日法定徵收期間內移送彰化執行處強制執行，迄今仍係屬執行中，是故該筆遺產稅係屬未逾法定徵收期間，上訴人彰化縣分局於徵收期間內將被上訴人財產相當於所欠稅捐金額依稅捐稽徵法第24條第1項規定，函請彰化地政禁止處分登記，並無不合。（二）另就該筆遺產稅之債權而言，上訴人依法核定並將載有全體納稅義務人許喜及被上訴人之遺產稅繳款書訂定限繳日為89年3月25日，並於89年1月19日合法送達予繼承人之一許喜，被上訴人及許喜均未提出復查及異議，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款遂告確定，此時，其租稅債權債務已存在，本案因逾期未繳係屬欠稅案件，上訴人即可將執行名義依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項後段及稅捐稽徵法第39條第1項規定，就欠稅金額在不超過遺產總額範圍內，對繼承人之財產移送執行，並無被上訴人所稱本稅及利息債權不存在之問題。依前揭最高法院63年台抗376號判例，強制執行事件之當事人，依執行名義之記載定之。上訴人將載明納稅義務人為許喜及被上訴人之繳款書及送達回執於徵收期間內移送執行，雖移送書漏記載被上訴人，仍不影響其執行效力，本案經補正移送書後，迄今仍係屬彰化行政執行處執行中，未有因徵收期間已屆滿而喪失債權及不得執行之情事，彰化行政執行處自得本諸職權繼續執行，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件被繼承人許桔田於84年5月4日死亡，繼承人為許喜及被上訴人，因涉農地之繼承，原核定免徵遺產稅，並經上訴人發給遺產稅免稅證明書，嗣於列管期間5年內經上訴人查得被上訴人等因繼承承受之農地，並未依規定繼續作農業使用，上訴人所屬彰化縣分局乃依遺產稅法第17條第1項第6款後段追繳應納稅賦即補課遺產稅本稅619,553元，並於89年1月19日將記載納稅義務人為許喜及被上訴人之遺產稅繳款書（限繳日至89年3月25日）送達予繼承人許喜，有上訴人遺產稅繳款書及送達證書影本等在卷可憑。（二）又查，被上訴人與許喜係因繼承被繼承人許桔田之遺產，而為遺產稅之納稅義務人。依民法第1153條第1項之規定，被繼承人許桔田死亡後，就其遺產所生之公法上債務，即本件遺產稅，為許桔田繼承人之被上訴人及許喜，自應負連帶責任。又依稅捐稽徵法第19條第3項之規定，上訴人所屬彰化縣分局依遺產稅法第17條第1項第6款後段追繳應納稅賦即補課遺產稅本稅619,553元，於89年1月19日將記載納稅義務人為許喜及被上訴人之遺產稅繳款書，雖僅送達許喜一人，其送達之效力，亦及於本件被上訴人。是本件被上訴人系爭遺產稅徵收期間，應自原限繳日89年3月25日之翌日（即89年3月26日）起算，至94年3月25日屆滿。惟按稅捐稽徵法第19條係對納稅義務人送達文書所作之規定，與稽徵機關對稅捐之義務人是否已移送強制執行之認定無涉，自難以對租稅義務負連帶責任之多數義務人中之一人移送強制執行，認其效力及於其他連帶債務人，而同生「時效中斷」之效力。是上訴人雖以其所屬彰化縣分局已於90年5月30日法定徵收期間內移送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行，迄今仍係屬執行中，主張該筆遺產稅債權未逾法定徵收期間。然查，上訴人所屬彰化縣分局於90年5月30日移送法務部行政執行署彰化行政執行處之義務人僅載許喜一人，有該移送書影本在卷可證。是本件自不得認被上訴人已經上訴人所屬於90年5月30日移送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行。另依上開民法第276條第1、2項關於連帶債務人請求權時效之計算與效力之法理，上訴人機關本件系爭公法上租稅債權之徵收期間，就許喜與被上訴人，應分別以其是否有「時效中斷」之情事，而分別計算。（三）末查，本件被上訴人主張上訴人機關遲至94年4月21日以後，經法務部行政執行署彰化行政執行處以公務電話聯絡方式向上訴人機關所屬彰化縣分局，始將本件被上訴人列為義務人移送該執行處，為上訴人所不否認，亦有該移送書影本一份在卷可憑。依此，上訴人將被上訴人移送強制執行之時間，顯已逾94年3月25日。除此之外，上訴人並未就被上訴人系爭租稅債務，有稅捐稽徵法第23條第1項但書所規定之時效中斷事實，予以主張或舉證。上訴人主張本件被上訴人系爭租稅債務未逾法定徵收期間，尚難認為有據。（四）另按債務人異議之訴，係執行名義成立後，因債權人之債權已經消滅，由債務人以訴訟之方式，解決該執行名義之實體上爭議，用以排除該執行名義之執行力之救濟方法。故於強制執行之程序中，得提起債務人異議之訴者，僅限於以行政法院之判決為執行名義提出者為限。查本件系爭上開被繼承人應補繳遺產稅之處分，被上訴人及另一繼承人許喜，並未依法提出復查，亦未對之請求救濟而確定，由上訴人機關依行政執行法第11條之規定移送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行。揆諸上開說明，本件被上訴人自不得依行政訴訟法第307條之規定提起本件債務人異議之訴。是被上訴人提起本件訴訟關於先位聲明部分之請求，應認為不合法，而於本判決中，併予駁回。（五）末按公法上法律關係不存在，如有即受確認判決之法律上利益者，得依行政訴訟法第6條規定提起確認公法上法律關係不成立之訴訟。本件上訴人就對被上訴人之系爭補徵遺產稅之公法上債權移送強制執行，被上訴人以該公法上債權已消滅，資為主張，自有受確認判決之法律上利益，而得提起確認之訴。又依前述說明，被上訴人上開系爭稅捐債務，上訴人移送強制執行時，已逾徵收期間。是被上訴人本件訴訟關於備位聲明部分，請求確認被上訴人關於因繼承被繼承人許桔田遺產所負之系爭補徵遺產稅債務不存在，應認為有理由，因確認被上訴人就被繼承人許桔田遺產稅，所負擔之遺產稅債務，及基於該本稅所生之利息債務均不存在，被上訴人其餘之訴駁回。
五、本院查：
㈠、被上訴人於原審起訴求為判決訴之聲明第1項：「上訴人就被繼承人許桔田遺產稅及滯納利息之租稅債權移送法務部行執行署彰化行政執行處關於被上訴人部分之執行程序撤銷」部分，經原判決駁回，被上訴人對此不利之判決未據上訴確定在案，是該訴之聲明第1項並非本件上訴範圍，本院自無從審究，合先敘明。
㈡、按公法上法律關係不存在，如有即受確認判決之法律上利益者，得依行政訴訟法第6條規定提起確認公法上法律關係不成立之訴訟。本件上訴人就對被上訴人之系爭補徵遺產稅之公法上債權移送強制執行，被上訴人以該公法上債權已消滅，資為主張，自有受確認判決之法律上利益，而得提起確認之訴。再按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」此稅捐稽徵法第23第1項乃係就稅捐時效期間之起算與中斷所為之規定。又公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，如其性質不相牴觸時，應亦可適用於公法關係。是民法有關消滅時效及時效中斷之規定，於性質不相牴觸時，亦得於公法事件上類推適用。準此，民法第276條第1、2項：
「債權人向連帶債務人中之一人免除債務，而無消滅全部債務之意思表示者，除該債務人應分擔之部分外，他債務人仍不免其責任。」、「前項規定，於連帶債務人中之一人消滅時效已完成者準用之。」關於請求權時效消滅及時效中斷之規定，因與租稅課徵之徵收期間，並無性質上牴觸之情形，是民法第276條關於連帶債務人之消滅時效得分別完成之意旨，於公法租稅徵收期間，得類推適用。
㈢、經查，原判決關於被上訴人系爭遺產稅徵收期間，應自原限繳日89年3月25日之翌日（即89年3月26日）起算，至94年3月25日屆滿。上訴人所屬彰化縣分局於90年5月30日移送法務部行政執行署彰化行政執行處之義務人僅載許喜一人。本件不得認被上訴人已經上訴人所屬於90年5月30日移送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行，上訴人遲至94年4月21日以後，經法務部行政執行署彰化行政執行處以公務電話聯絡方式向上訴人機關所屬彰化縣分局，始將本件被上訴人列為義務人移送該執行處，上訴人將被上訴人移送強制執行之時間，顯已逾94年3月25日之事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨以：被上訴人及許喜所欠之遺產稅，其徵收期間自原限繳日89年3月25日之翌日起算，應至94年3月25日達5年，惟上訴人所屬彰化縣分局已於90年5月30日法定徵收期限，將該筆稅捐移送彰化行政執行處強制執行，仍繫屬執行中，依稅捐稽徵法第23條第1項規定不在此限，故未逾徵收期間云云，並非可採。
㈣、另按民法第1153條第1項關於繼承債務之連帶責任規定：「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」「．．．以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」財政部68年6月24日台財稅字第34348號函亦有釋示。經查，被上訴人與許喜係因繼承被繼承人許桔田之遺產，而為遺產稅之納稅義務人。依民法第1153條第1項之規定，被繼承人許桔田死亡後，就其遺產所生之公法上債務，即本件遺產稅，為許桔田繼承人之被上訴人及許喜，自應負連帶責任。依上開民法第276條第1、2項關於連帶債務人請求權時效之計算與效力之法理，上訴人本件系爭公法上租稅債權之徵收期間，就許喜與被上訴人，應分別以其是否有「時效中斷」之情事，而分別計算。再者，稅捐稽徵法第19條第2項：「為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」顯係對納稅義務人送達文書所作之規定，與稽徵機關對稅捐之義務人是否已移送強制執行之認定無涉，自難以對租稅義務負連帶責任之多數義務人中之一人移送強制執行，認其效力及於其他連帶債務人，而同生「時效中斷」之效力。原審判決類推適用民法第276條有關連帶債務人中一人消滅時效完成之法律效果規定之法理，自無判決適用法規不當之違背法令。上訴人以：被上訴人及許喜對繼承之遺產為公同共有，並為共同納稅義務人，上訴人於徵收期間內對被上訴人財產追加執行，依法並無不合云云，亦非可採。
㈤、末查，稅捐稽徵機關移送行政執行處執行移送書之內容，應以有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，稅捐稽徵機關始得隨時或依申請更正之，若更改之事項涉及實質變更，如納稅義務人或執行債務人主體變更追加者，係另一移送執行行為，而非更正。上訴人所屬彰化縣分局於90年5月30日移送法務部行政執行署彰化行政執行處之義務人僅載許喜一人，上訴人遲至94年4月21日以後，經法務部行政執行署彰化行政執行處以公務電話聯絡方式向上訴人機關所屬彰化縣分局，於90年5月30日始將本件被上訴人列為義務人移送該執行處，均為原審認定在案，是上訴人所屬彰化縣分局於90年5月30日之移送應認係另一移送行為，原審以：上訴人將被上訴人移送強制執行之時間，顯已逾94年3月25日，自無不合，上訴意旨主張本案之執行名義及為繳款書所載之被上訴人與許喜，雖移送書漏未記載被上訴人，並不影響其執行效力，殊不可採。至於上訴人所引之最高法院63年台抗376號判例意旨：強制執行事件之當事人，依執行名義之記載定之。係在闡釋強制執行執行名義主觀範圍之當事人，與移送書記載之納稅義務人或執行債務人為何人無涉，自不得援引為上訴人有利之論據。
㈥、從而，原判決就被上訴人本件訴訟關於備位聲明部分，請求確認被上訴人關於因繼承被繼承人許桔田遺產所負之系爭補徵遺產稅債務不存在，應認為有理由，因確認被上訴人就被繼承人許桔田遺產稅，所負擔之遺產稅債務，及基於該本稅所生之利息債務均不存在，核無違誤（原判決另就先位聲明諭知被上訴人其餘之訴駁回部分，未據被上訴人上訴，本院自無從審究）。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 本 仁法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
書記官 吳 玫 瑩