最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第570號再 審原 告 甲○○訴訟代理人 顧立雄律師
陳鵬光律師再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國95年5月30日本院95年度判字第793號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審原告因於民國83年3月22日與林朝財以交叉方式移轉所有玉山商業銀行（下稱玉山銀行）股票3,000張，予其母親黃王錦秀及其姊黃燦珠2人，涉有行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條之贈與行為，且因再審原告未依遺贈稅法第24條辦理贈與稅申報，再審被告遂以贈與日該銀行之資產淨值估定贈與價額為新臺幣（下同）33,360,000元，核計贈與總額為33,360,000元，淨額為32,910,000元，應納贈與稅額為11,280,750元，並處以1倍罰鍰計11,280,750元。再審原告不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，復經本院95年度判字第793號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，對之提起再審之訴。
二、再審原告再審意旨略以：（一）再審原告於83年3月22日將名下所有之3,000張玉山銀行股票移轉予林哲司等三人，林朝財則於同日移轉3,000張股票予黃王錦秀及黃燦珠，乃係利用借名登記之方式，使前開林哲司等五人成為股票之名義持股人，達到分散持股之目的。且系爭股票實際上仍由再審原告管領支配，黃王錦秀及黃燦珠就系爭股票並未享有實質上之經濟利益，本件無贈與之經濟事實，再審原告亦無規避贈與稅之意圖，原判決認定再審原告與訴外人林朝財藉由交叉贈與關係以規避贈與稅云云，已違反司法院釋字第420、500號解釋及實質課稅原則，並有不應適用遺產及贈與稅法第4條第2項、民法第406條規定之錯誤，及應適用而不適用民法第589、591、597、598、599、602條規定之錯誤，且「逆向贈與之認定」有違經驗法則，原判決有適用法規顯有錯誤之再審事由。（二）財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函（下稱財政部80年函）僅針對如何認定稅捐稽徵法第48條之1規定所指「調查」而作成解釋，而財政部67年8月11日台財稅第35419號函及72年3月1日台財稅第31299號函（下稱系爭二函）所稱「查獲」係指確有取得具體違章證物之情事，不得逕以未查獲任何具體事證之最先調查日作為查獲時點。縱認再審原告有贈與系爭股票予黃王錦秀與黃燦珠之情事，惟林朝財後於83年5月9日將2,000張玉山銀行股票交予再審原告，再審原告在稅捐稽徵機關85年8月3日向林朝財函查贈與事實之前，即自85年4月至7月間出售系爭移轉與黃王錦秀與黃燦珠名下股票，並將賣得股款撥付予林朝財，以清償再審原告與林朝財間債權債務關係，實質上仍係黃王錦秀與黃燦珠返還贈與標的予再審原告，是應有系爭二函之適用，惟原判決不當引用前開財政部80年函釋所揭示之調查基準日充作系爭二函所稱之查獲時點，認定黃王錦秀與黃燦珠於查獲前未返還股票予再審原告，本件無系爭二函之適用云云，顯有錯誤適用財政部80年函釋，及應適用而未適用系爭二函之違法，而有適用法規顯有錯誤之再審事由。（三）遺產及贈與稅法第4條第2項規定之前提，為贈與人必有「財產因贈與而減少」之事實。截至調查基準日85年2月14日止，再審原告因本事件減少之股票僅718張，是僅能就該718張股票課徵再審原告贈與稅，原判決以訴外人林朝財合計返還再審原告2,282張股票，亦不影響本件贈與數額，即予認定系爭股票3,000張均為再審原告之贈與，顯有不應適用而適用遺產及贈與稅法第4條之違法；且原判決未調查黃王錦秀等二人股票係來自林朝財，縱應課徵贈與稅，其贈與人亦應為林朝財而非再審原告，爰請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
三、再審被告答辯意旨略以：董監事持有股票數亦應包括利用他人名義持有者，再審原告主張為避免股票上櫃後被集中保管及平時轉讓必須向原財政部證券暨期貨管理委員會申報、公告之困擾，故將部分股票借用他人名義登記，便於資金需要或股票上揚時，可隨時出售股票即屬不實。且再審原告於行為日前持有玉山銀行股票8,825張，總金額88,250,000元，依據銀行法規定銀行設立資本額要100億元及證券交易法第22條之2第1項、第3項及及第25條第1項、第3項規定持有公司股份超過股份總額10%之股東才須向主管機關申報並公告，再審原告並未達到被列管之標準，則其並無借名登記之動機；另林朝財行為日前持有玉山銀行股票18,930張，扣除3,000張後仍持有15,930張，其聲稱為避免股票上櫃後被集中保管及平時轉讓必須向證管會申報、公告之困擾等動機亦不存在；至分散利息所得，借用他人名義登記股票或存款，為現行稅制所不允許，且受贈人黃王錦秀及黃燦珠之出售股票款及現金股利皆係以渠等名義存款，存款自屬受贈人黃王錦秀等二人所有，且證券交易所得稅恢復開徵之說，已爭議十幾年，至目前仍未恢復開徵，再審原告主張為規避當時即將開徵之證券交易所得稅，所以利用他人名義持有股票，其理由不足以採信等語。
四、按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。查本件原判決係略以：「本件若如上訴人（即本件再審原告，下同）主張，其僅係將系爭股票借予訴外人林朝財，至於林哲司等5人（含上訴人之母姐黃王錦秀及黃燦珠）是訴外人林朝財再借名登記，則上訴人應是將系爭股票直接移轉於訴外人林朝財，而非如本件為同日、同額股票之交叉移轉，且受移轉者復均為上訴人及訴外人林朝財極親近之親屬；益見本件之股票移轉係一經設計之財產規劃行為，即經此交叉移轉，達到上訴人將其所有股票無償直接移轉於其母、姐之結果，並得因此規避稽徵機關之查核，進而達到贈與稅規避之目的，原審判決認本件實質上係上訴人將系爭3,000張玉山銀行股票贈與其母、姐，即屬有據。又本件被上訴人（即本件再審被告，下同）係因依據通報資料得知上訴人有移轉系爭股票予訴外人林哲司等人之事實，乃以85年2月14日北區國稅二字第85004796號函向臺北縣永和市戶政事務所函查上訴人及林哲司等人之戶籍資料等情，為原審依法所確定之事實；則原審以該函係為查核上訴人與林哲司、蔡宗伸、林靜華等人親屬關係之必要動作，亦為本件及林朝財另案贈與案件之重要關鍵點，而認該日屬本件之調查基準日，並以之作為本件是否有財政部前開系爭二函適用之時點，並無不合；上訴意旨仍執陳詞，主張應以發函訴外人林朝財調查之日方為本件之調查基準日，並據以指摘原判決有適用法規不當之違法云云，自無可採。另行為人若有以自己之財產無償給予他人，並經他人允受者，依前述遺贈稅法第4條第2項規定，即構成遺贈稅法所規範應課徵贈與稅之贈與；至於財政部67年8月11日台財稅第35419號函則是本於鼓勵自新及節省稽徵勞費之意旨，就查獲前已自行轉回之款項，認免徵贈與稅；而財政部72年3月1日台財稅第31299號函更闡明類此情形因屬贈與之撤回，而免計入贈與總額。本件關於訴外人林朝財部分贈與稅之復查決定，即是本於此意旨而將嗣後林哲司等人於本件查獲前匯回林朝財部分之款項予以扣除一節，亦經原審判決斟酌全辯論意旨認定甚明，故原審判決據以為該復查決定與本件交叉贈與之事實認定無影響之論斷，即無違反證據法則或適用法規不當之違法。再贈與人是否為贈與行為本即與受贈人之資力及年紀等因素無涉；加以稅務案件具有課稅資料多由納稅義務人所掌握，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，故為貫徹公平合法課稅目的，司法院釋字第537號解釋，即明白闡明有關課稅要件事實，納稅義務人應有提供課稅資料之協力義務。上訴人關於其係將系爭股票借予訴外人林朝財，及股票登記名義人林哲司等5人（含上訴人之母姐黃王錦秀及黃燦珠）則是由訴外人林朝財所借名等主張，既為原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果所不採，則原審依系爭股票係經交叉及無償移轉等事實，認定被上訴人關於本件係屬贈與之主張為可採，即無何因違反常情之理由不備情事。綜上所述，上訴人既有本件贈與行為而漏未申報贈與稅情事，故原審判決將本件補徵贈與稅及處以罰鍰之原處分及訴願決定均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告之上訴。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與判例、函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情形。再審原告以其等法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，揆諸前開說明，應認其再審之訴為顯無再審理由。況查本件寄託關係存在於銀行與林哲司等五人之間，林朝財與林哲司等五人間並無寄託關係，是再審原告主張原判決應適用而不適用民法第589、591、597、598、599、602條規定，有適用法規顯有錯誤之再審事由，並無可採。末查受贈對象之資力非贈與稅核課之必要條件，是再審原告主張原判決逆向贈與之認定，有違經驗法則部分，亦不足採。綜上所述，本件再審之訴為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 姜 仁 脩法官 黃 本 仁法官 林 茂 權法官 侯 東 昇以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
書記官 王 福 瀛