最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第596號上 訴 人 南璋股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳世洋被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月25日臺北高等行政法院94年度訴字第3724號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，當年度帳載應收帳款金額新臺幣（除泰銖、美金外，下同）113,713,142元，應收票據金額109,613,410元，催收款6,011,376元，應收關係人票據及帳款72,256,863元，合計301,594,791元，且主張當期實際發生呆帳14,711,239元，除5,081,575元已附有證明文件外，餘9,629,664元係泰國公司Siam Pigment Industries Co Ltd.之應收帳款，另列報當年度投資損失77,089,250元。然經被上訴人初查，其中應收關係人票據及帳款72,256,863元，否准提列備抵呆帳；上訴人投資泰國公司Si
am Pigment Industries Co Ltd.之應收帳款9,629,664元列報呆帳損失，否准認列(核定呆帳損失為4,820,041元)；列報投資損失77,089,250元部分，被上訴人亦否准認列。因此，核定上訴人之課稅所得額為68,436,415元，應補徵稅額11,427,166元。上訴人不服，就呆帳損失及投資損失項目申請復查，被上訴人則以民國91年11月5日北區國稅法字第0910027936號復查決定書維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部92年6月18日臺財訴第0000000000號訴願決定略以，被上訴人逾期未檢卷答辯，致事證未臻明確，且被上訴人亦認有另行查核之必要為由，乃將上開復查決定撤銷，囑由被上訴人另為復查決定。嗣被上訴人於93年10月11日作成北區國稅法一字第093003250號重核復查決定書，追認呆帳損失722,569元，核定期末備抵呆帳餘額為3,015,948元，變更核定全年所得額為67,713,846元（下稱原處分）。上訴人猶表不服，復提起訴願遭決定駁回後提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第3724號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人採取嚴格的催收程序，除經上訴人提出91年11月6日寄發予該泰國公司之催告信函外，並於94年11月22日又以汐止龍安郵局第00789號存證信函催告該泰國公司給付欠款美金373,272.29元。上訴人依所得稅法第49條第5項規定，列此欠款為呆帳損失，並無違誤。又就上訴人無償出售對泰國Siam Pigment Industries Co Ltd.股權，而受有股權損失77,089,250元部分，於本訴訟中業已變更主張此應係「出售資產損失」而非「投資損失」，被上訴人仍執前詞抗辯此為投資損失而不得認列云云，自無理由。上訴人鑑於被投資公司連年虧損，且因泰國政經情勢不穩，為避免公司損失持續擴大，乃於86年7月15日召開86年第3次董監聯席會議決議，並於86年12月23日簽署股權轉讓合約，將所持有之Siam Pigment Industries Co Ltd.普通股無償讓與泰方，亦即處分價款以零計算，並在簽約當天將股票繳交受讓人，其申請撤銷投資亦經「經濟部投資審議委員會」（下稱投審會）核准備查。是以該項長期股權投資確實已處分完畢且損失也發生（即已出售並產生出售國外證券損失），自當予以認列處分海外有價證券損失，為此，訴請將訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：本案重核時，依據資料查核，系爭應收關係人票據及帳款，核屬出售產品及商品予關係企業所產生之帳款，此部分准予提列備抵呆帳，追認呆帳損失722,569元，核定期末備抵呆帳餘額為3,015,948元。至上訴人申報投資泰國Siam Pigment Industries Co Ltd.之應收帳款9,629,664元列報為呆帳損失，因僅提示英文之催收信函，惟尚不能據以證明業經郵政機關已送達催告、催收債權之事實；上訴人訴稱已再次發出雙掛號催收存證信函，仍未能提出其催收債權之郵局存證信函確已送達債務人之證明，核與所得稅法第49條第1項、第2項前段、第5項及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款、第6款規定不符，故此部分應予維持。投資損失部分，上訴人係將持有泰國Siam Pigment Industries Co Ltd.公司9,800,000股之普通股無償讓予泰方，被投資公司並未辦理減資或清算，亦未提列國外投資損失準備，核與行為時查核準則第99條第2款、第3款規定不符，而否准認列，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：歸納兩造之主張，本件爭執之重點在於：就系爭呆帳損失9,629,664元，上訴人所提出之相關信函是否符合查核準則第94條第5款、第6款規定，是否應准予認列？就系爭投資損失（上訴人稱為出售資產損失）77,089,250元，是否已提列國外投資損失準備？(一)呆帳損失9,629,664元部分：上訴人固主張其投資泰國Siam Pigment Industries Co Ltd.之應收帳款9,629,664元，因債務人（泰國Siam Pigment Industries Co Ltd.）經營不善，業已倒閉逃匿，致其無從取償，乃將之列報為本件之呆帳損失云云，惟僅提出91年11月6日寄送該泰國公司之英文催收信函，既未依行為時之郵政規則（業於92年1月1日廢止）第100條、第101條規定，使用郵局存證信函用紙或其他同格式紙張書寫；存證信函應由寄件人作成正本一份，副本二份，並簽名或蓋章；副本經郵局核對內容無誤後，即加註證明文字、日期，編列號數，加蓋郵戳，並於正副本之騎縫處同時加蓋郵戳，以正本當場封入寄件人備就之信封，作為掛號或報值信函附同回執寄出，其副本一份交還寄件人，一份由郵局存證等，且未檢附我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，或郵政機關已送達之證明，自不能據以證明已發生催告、催收債權之效力，其不符列報呆帳損失之要件，至為明確。雖上訴人於原審法院審理時另補提94年11月22日汐止龍安郵局第00789號存證信函及收件回執各一件，以證明業經催告該泰國公司應給付欠款美金373,272.29元。然此部分係本件原處分機關、訴願機關作成復查決定及訴願決定之後所形成之新證據，難以反推作為認定上開原處分及訴願決定違法之依據。況呆帳損失應於確定之年度列報，不得於未確定以前預先列報，上開補提之存證信函及收件回執縱可證明系爭呆帳損失業已實際發生，然因確定在後，自不可追溯至86年度列報，其理至明。(二)投資損失77,089,250元部分：上訴人僅將其所持有泰國Siam Pigment Industr
ies Co Ltd.之9,800,000普通股無償讓與泰方，而被投資公司並未辦理減資或清算，亦未提列國外投資損失準備等情，為上訴人所不爭執，亦有上訴人86年12月12日86南總字第012號函、上訴人86年第3次董監事聯席會議紀錄、86年度營利事業所得稅結算申報書、暫繳稅款申報書及繳款書等件附卷可稽，自可信為真實。上訴人投資之上開泰國公司既無減資或清算情事，且上訴人亦未依規定經目的事業主管機關核准後，提列國外投資損失準備，依查核準則第99條第2款及第4款規定，自不得列報為投資損失以扣抵當年度之營利事業所得額，甚為明確。另上訴人主張認列之金額，既係上訴人無償讓與泰方所產生，自與查核準則第100條所規定「出售」資產損失之性質不符，從而上訴人請求更正為出售資產損失及應核實認列等，即屬無據。綜上所述，原處分關於上訴人未能確實證明已對泰國Siam Pigment Industries Co Ltd.之應收帳款9,629,664元進行催告、催收之事實，且未能提出泰國政府核准Siam Pigment Industries Co Ltd.減資或清算之證明文件供核對，亦未將已申報之77,089,250元提列為國外投資損失準備，乃依所得稅法及查核準則之規定，作成否准認列上開呆帳損失及投資損失之原處分，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：
(一)按「營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3項第1款（52年1月29日修正公布改為第49條第3項第1款）所明定。但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報」(本院50年判字第26號判例)。因而以債權有所得稅法第49條第5項第1款「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回」情事，主張列為呆帳損失者，其依行為時查核準則第94條第6項提出之證明文件，係指能證明該債權於申報為呆帳年度(即上開判例所稱之「確定其為壞帳之年度」)時，已具備該款要件，始足當之。是以本件上訴人申報86年度營利事業所得稅之呆帳損失，必須提出證明其申報之債權，於86年度時已因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回之行為時查核準則第94條第6項規定之證明文件，於法始可能依所得稅法第45條第3項第1款准許之，其於行政爭訟程序補提證明文件亦同。上訴人於原審提出之94年11月22日汐止龍安郵局第00789號存證信函催告債務人即SiamPigment Industries Co Ltd.給付欠款美金373,272.29元，僅能證明其於94年間向債務人催討債務，即使該上訴人經此催討亦未能收回其債權，亦是該債權於94年間能否列為呆帳損失之問題，尚不能證明上訴人對該債務人之上開債權於86年間已有一部或全部不能收回之情事。至其是否符合行為時所得稅法第45條第3項第2款之債權逾期2年，經催收後未經收取之要件，係上訴人於上開債權逾期2年後，得為列為呆帳之問題，與本件86年度營利事業所得稅無關。原判決亦係本此法律見解為裁判，其並未認上開判例所稱之「確定年度」係指「辦妥催收證明之年度」。上訴人主張依本院62年判字第575號判例及56年判字第6號判例可知，於行政救濟程序中，所補辦之催收證明文據，可「反推」作為認定呆帳損失之依據，更足證「確定年度」並非限指「辦妥催收證明之年度，而指摘原判決引本院50年判字第26號判例而認「確定年度」係指「辦妥催收證明之年度」云云，殊有誤會。又營利事業處於虧損狀態，與倒閉尚屬有間，何況依上訴人之主張，上訴人於86年12月23日與債務人Siam Pigment Industrie
s Co Ltd.尚簽署股權讓與合約，足證該債務人於86年間尚未倒閉。上訴人主張其已於復查階段提出資料證明債務人確實處於虧損狀態，且該虧損狀態已足資證明債務人已達倒閉之程度，其得主張以所得稅法第49條第5項第1款所定壞帳損失發生之原因，以認列呆帳損失，而指摘原判決顯然消極不適用上述判例，致其適用法規顯有錯誤云云，顯無可採。再上訴人所指之立碁科技股份有限公司(以下稱立碁公司)87年度營利事業所得稅「呆帳損失」復查決定案，其所引之本院62年判字第575號判例，係對因債權逾2年，經催收未能收取本金或利息為由申請列為呆帳之情形而言，與本件係以債權因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致一部或全部不能收回之情形不同。該判例亦未否認呆帳損失「不應於未確定以前之年度預先列報」，且如上所述，上訴人於訴訟中補提之證據，不能證明上訴人之上開債權於86年間已有一部或全部不能收回之情事，86年度非屬該債權不能回收之「確定年度」，自無該判例所稱，於「確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」之問題，自無該判例之適用。上訴人指摘原判決不適用該判例，適用法規顯有錯誤云云，要無可採。上訴人尚不得引該判例為有利於己之主張，自亦不得引用適用該判例之立碁公司87年度營利事業所得稅「呆帳損失」復查決定案為有利於己之主張。上訴人主張本案與立碁公司87年度營利事業所得稅「呆帳損失」復查決定追認案之爭點既無不同，亦應准予全額認定呆帳損失，以符平等原則云云，亦無足採。
(二)「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」；「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」，民法第345條第1項及第406條分別定有明文。上訴人係將其所持有泰國SiamPigment Industries Co Ltd.之9,800,000普通股無償讓與該公司，此為原判決確定之事實。是上訴人雖移轉財產權於上開泰國公司，但該泰國公司無庸支付價金，自非買賣，其財產權之移轉為無償，為贈與。是上訴人之移轉股權係屬捐贈行為(即以捐贈股權方式處分長期投資)，而非出售行為，自無行為時查核準則第100條出售資產損失規定之適用。至投審會86年12月29日經(86)投審二字第86717465號函，係准上訴人撤銷投資案之備查，並無認定其移轉股權行為法律性質之效力。上訴人主張其既已以無償方式將所持股份全部出售並撤銷投資案，系爭泰國Siam Pigment Industries Co L
td.之股份所有權人即已變更，由法律形式觀之，系爭股權之所有權人既已變更，該項移轉行為實際上已發生財產所有權變動之效果，以價金為零之方式支付，該項出售財產損失自應准予認定，原判決應注意而未注意「投審會86年12月29日經(86)投審二字第86717465號函」所示「買賣契約之本旨」云云，並不足採。又上訴意旨新主張上開移轉股權造成損失為「其他損失」云云，核屬於上訴程序提出新的攻擊防禦方法，本院原無庸加以斟酌。何況依行為時所得稅法第38條規定，經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用。行為時查核準則第103條所稱之「其他費用或損失」，自應以屬於「經營本業或附屬業務」之費用或損失為要件。上訴人為製造業(見原處分卷所附之結算申報書)，上開上訴人之移轉股權既屬捐贈行為，即非上訴人之經營本業或附屬業務行為，自無主張其有行為時查核準則第103條所稱「其他損失」之餘地。另行為時查核準則第65條所稱之「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核」，係指多筆費用及損失，其列支之科目混雜，應分別按各筆性質查核。上訴人主張之上開股權移轉，僅係一筆，其查核與行為時查核準則第65條無關。上訴人主張其以「1元出售」與「無償出售」，兩者並無不同，依行為時查核準則第65條，上開移轉股權性質應認列為「出售財產損失」或「其他損失」，並指摘原判決未依職權調查云云，尚有誤會。
(三)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 吳 慧 娟法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 6 月 20 日
書記官 莊 俊 亨