最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第675號上 訴 人 乙○○
甲○○丙○○丁○○戊○○○己○○庚○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年8月16日臺中高等行政法院95年度訴字第217號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、上訴人之父王玄政於民國91年9月8日死亡，由上訴人共同繼承遺產，並於92年3月6日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）111,196,048元，經被上訴人查獲漏報銀行存款8筆計61,293元、投資5筆計142,085元、死亡前2年內贈與財產805,000元及其他財產29,447,949元，合計30,456,327元應申報遺產漏未合併列入申報，乃核定遺產總額141,652,375元，應納遺產稅額34,577,246元，並按所漏稅額12,541,195元處以1倍罰鍰計12,541,100元（計至百元止）。上訴人不服，就遺產總額部分之土地、死亡前2年內贈與財產、現金（躉繳保險費），扣除額部分之死亡前應納未納稅捐及罰鍰等項目，申請復查，獲追減遺產總額3,156,754元、扣抵贈與稅額44,300元、追認不計入遺產總額2,351,754元及註銷罰鍰12,541,100元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，復就遺產總額之其他財產（躉繳保險費現金）部分，提起訴願，遭決定駁回，遂就遺產總額之其他財產（躉繳保險費現金）部分提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭「躉繳保險費現金」，被繼承人王玄政既於生前已繳納予保險公司，該部分現金自非死亡時遺有之財產，即無須列入遺產總額。且依遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規範意旨，已指定受益人之人身保險死亡給付，亦無須計入遺產總額、核課遺產稅。又被繼承人係於91年9月8日死亡，而其係於88年4月13日向富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽公司）投保，並於翌日以「躉繳」方式付清保險費，至其身故已逾3年有餘，則無論依現行或修正前遺產及贈與稅法第15條規定，系爭躉繳保險費現金部分，均不得再將其視為遺產。本件被繼承人投保之目的乃在於分散風險，且屬正當之理財行為，並非為規避遺產稅而將現金轉換為保險。退步言，縱認系爭躉繳保險費現金部分係脫法行為，其定性亦應為贈與行為，被繼承人係於88年4月14日即給付保險費予保險公司，迄今已逾7年，亦已不得再對上訴人核課贈與稅。另所謂「其他財產」應係為其他一切有財產價值之權利，得由權利人請求主張者，本件王玄政暨上訴人並無法隨時請求前開保險費或保險金，故被上訴人謂王玄政躉繳之保險費為其他財產權，顯有誤解。再者，系爭躉繳保險費雖係向彰化銀行虎尾分行借貸繳納之，惟上訴人並無不能證明其用途情事，且王玄政簽署人壽保險契約時，非處於重病無法處理事務之情狀，並未符合「死亡前因重病無法處理事務期間舉債」之要件，被上訴人顯違反租稅法定主義暨遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之意涵。又保險給付雖係個別給付，然其保險費用之計算基準係以保險契約之保險項目為主，故被上訴人以單一死亡給付之保險金額與保險費予以比較，顯屬不合理且有所偏頗，而依行政程序法第9條規定，被上訴人置當事人有利部分於不顧，業違法不當。且簽署保險契約之行為與一般商業行為有別，故要保人未必考量成本、獲利，故無法以經濟實質的相當性作為，被上訴人卻僅以違反社會常情及保險之立法意旨云云，逕論王玄政及上訴人有規避遺產稅之情狀，顯以本位主義而為論斷，悖反禁止恣意及禁止不當聯結原則。又本件7份保險合約均屬財政部核准銷售之保單，上訴人當然信賴購買被上訴人之上級機關財政部核准銷售之保單應無任何違法可言，而有信賴保護原則之適用。況被上訴人徒以被繼承人生前借款有支付利息，即認以躉繳方式繳納保費，顯不合理，亦明顯忽略長期投資報酬率之經濟因素等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定不利上訴人部分）均撤銷。
三、被上訴人則以：被繼承人生前本無負債，卻於77歲高齡向銀行舉債以躉繳保費方式投保鉅額保險，且其借款本息遠高於保險給付金額，絕難藉以達到保障生活之目的，與保險法第1條規定保險本旨不符，顯係利用私法自治、契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形成，以規避稅法之法定效果，該舉債投保行為除為規避原應負擔之遺產稅捐目的外，欠缺其他明顯的經濟目的，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，此等濫用法律形成自由以取得租稅利益之行為，本質上為脫法避稅行為，無信賴保護原則適用。至上訴人另訴稱本件脫法隱藏之行為為「贈與行為」，應課徵贈與稅乙節，顯係著眼於核課期間之利益，圖以規避其原應負擔之納稅義務。又系爭7筆保險之身故受益人中，並無因被繼承人死亡而失去經濟來源使生活陷入困境之虞者。而系爭7筆保險之保險費計29,447,949元，被繼承人於投保時即已1次躉繳完畢，無「意外二、三級殘廢，免繳未到期保險費」之適用；且系爭保險除「生存保險金」及「身故保險金」外，並無其他給付項目，被繼承人於91年9月8日死亡，至其死亡日止，共領取生存年金1,047,500元，身故保險金32,730,185元，合計33,777,685元，尚不足以支付上開借款本息37,164,150元，是本件之舉債投保行為，若排除規避遺產稅利益，並無任何實益可言；另依「被保險人本人之主契約及附加契約身故、殘廢生活扶助、生存、滿期、解約、減額繳清保險金額表」表列各保單年度得領回之生存年金及身故（或一級殘廢）保險金暨上開借款應還本繳息等相關資料核算，被繼承人不論於表列保單年度第幾年身故（或一級殘廢），至其死亡（或一級殘廢）年度累計得領回之生存年金及身故（或一級殘廢）保險金之合計金額，亦均不足以清償上開借款本息金額。又系爭保險之招攬業務員陳和川及陳贊元分別為被繼承人之女婿及外孫（受益人王麗琴之配偶及子），上開借款本息亦係由乙○○等5人按各自受益比例還本繳息，是該結果應為渠等所明知，是上訴人所述無一足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被繼承人於91年9月8日死亡，生前於77歲高齡向彰銀虎尾分行舉債以躉繳方式向富邦人壽公司投保「富邦萬年春終身壽險」7筆，指定身故保險金受益人為其子甲○○、乙○○及女王麗琴、庚○○、己○○等5人，躉繳保險費29,447,949元，保險金額20,950,000元，繳納之保險費較保險金額多8,497,949元，約為保險金額之1.4倍（29,447,949元/20,950,000元），投保之原因為「稅賦之規劃」，目的為「節稅」，該保險明顯有違社會常情及保險立法意旨。次查，被繼承人為投保系爭保險計向彰化銀行虎尾分行舉債29,500,000元，其借款利息每月將近20萬元，被繼承人於91年9月8日死亡，富邦人壽公司於同年月18日給付受益人甲○○等5人保險金計32,730,185元，甲○○等隨即於同年10月2日及3日按各自受益比例分別匯款清償上開借款本息，截至清償日止，渠等為投保系爭保險所支出之借款本息高達37,164,150元，遠較富邦人壽公司給付之保險金額多4,433,965元，有違社會常理，該舉債投保行為欠缺與經濟實質的相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的所進行之非常規交易安排，與保險法第1條規定之保險本旨、同法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨均不符，且有違保險之終極目的。按保險之原意係為保障被保險人因不可預料，或不可抗力之事故發生對其遺族生活造成之衝擊；而保險給付不計入遺產總額立法意旨，則係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。本件舉債投保行為係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形成，以規避稅法之法定效果，圖以減輕原應負擔之遺產稅負，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，參照司法院釋字第420號解釋意旨，被上訴人將系爭躉繳保險費29,447,949元調整併計遺產總額課稅，並無不合。亦不影響納稅義務人之經濟自由，亦無上訴人主張本件脫法隱藏之行為為「贈與行為」，應課徵贈與稅之問題。再者，遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第1條、第112條之立法意旨，係為避免因不可測之事故，致全家生活頓失依靠，藉保險方法，集中群體力量，使突發事故者，能獲得保障。本件王玄政於生前88年4月13日投保系爭保險時，已高齡77歲，高於我國歷年男性平均壽命，衡諸一般經驗法則，其對發生死亡之結果應有較高之預見可能性，且被繼承人本無負債，又有鉅額財產1億3千8百多萬元，應無以舉債方式投保之理。況其投保年齡及投保金額亦均已逾網路上公告之投保年齡上限（為74歲）及最高投保金額（為2,000萬元）之限制，王玄政於投保時即已違規投保。且系爭7筆保險之身故受益人中，應無因被繼承人死亡而失去經濟來源使生活陷入困境之虞。又系爭7筆保險之保險費計29,447,949元，被繼承人於投保時即已1次躉繳完畢，是並無「意外二、三級殘廢，免繳未到期保險費」之適用；且系爭保險除「生存保險金」及「身故保險金」外，並無其他給付項目，本件被繼承人於91年9月8日死亡，至其死亡日止，共領取生存年金1,047,500元，身故保險金32,730,185元，合計33,777,685元，尚不足以支付上開借款本息37,164,150元，是本件之舉債投保行為，若排除規避遺產稅利益，並無任何實益可言。另依「被保險人本人之主契約及附加契約身故、殘廢生活扶助、生存、滿期、解約、減額繳清保險金額表」表列各保單年度得領回之生存年金及身故（或一級殘廢）保險金暨上開借款應還本繳息等相關資料核算，被繼承人不論於表列保單年度第幾年身故（或一級殘廢），至其死亡（或一級殘廢）年度累計得領回之生存年金及身故（或一級殘廢）保險金之合計金額，亦均不足以清償上開借款本息金額。從而，被上訴人就躉繳保險費29,447,949元部分，列入遺產總額課徵遺產稅，核無違誤，復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。
五、原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」復為保險法第1條第1項及第112條所規定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。又所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。又租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。本件上訴人之父王玄政於91年9月8日死亡，生前有鉅額財產，於88年4月13日即77歲高齡，向彰銀虎尾分行舉債，以躉繳方式向富邦人壽公司投保「富邦萬年春終身壽險」7筆，指定身故保險金受益人為其子甲○○、乙○○及女王麗琴、庚○○、己○○等5人，躉繳保險費29,447,949元，保險金額20,950,000元，繳納之保險費較保險金額多8,497,949元，約為保險金額之1.4倍（29,447,949元/20,950,000元），該保險明顯違反社會常情及保險立法意旨。又被繼承人王玄政為投保系爭保險計向彰化銀行虎尾分行舉債29,500,000元，其借款利息每月將近20萬元，被繼承人王玄政死亡，富邦人壽公司於91年9月18日給付受益人甲○○等5人保險金計32,730,185元，甲○○等隨即於同年10月2日及3日按各自受益比例分別匯款清償上開借款本息，截至清償日止，渠等為投保系爭保險所支出之借款本息高達37,164,150元，遠較富邦人壽公司給付之保險金額多4,433,965元，有違社會常理，該舉債投保行為欠缺與經濟實質的相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的所進行之非常規交易安排，與保險法第1條規定之保險本旨有違，且與同法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨亦不相符；被繼承人王玄政舉債投保行為係利用私法自治、契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形成，以規避稅法之法定效果，圖以減輕原應負擔之遺產稅負，違反租稅公平正義及量能課稅原則；又系爭7筆保險之保險費計29,447,949元，被繼承人於投保時即已1次躉繳完畢，是並無「意外二、三級殘廢，免繳未到期保險費」之適用；且系爭保險除「生存保險金」及「身故保險金」外，並無其他給付項目，被繼承人王玄政舉債投保行為，除為規避遺產稅利益外，並無任何實益可言。是綜觀以上事實，上訴人之被繼承人所為，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅甚明。從而被上訴人將被繼承人王玄政生前1次躉繳系爭保險費現金29,447,949元，核實調整併計入遺產總額課稅，揆諸前揭規定及說明，並無不合，且與租稅法定原則無違。上訴人不服，復就遺產總額之其他財產躉繳保險費現金部分，循序提起行政訴訟。經核原判決認此部分原處分，並無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，維持該部分原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，又保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款係針對常態之投保行為所為規範，本件實質上既係一租稅規避行為，自應依租稅規避行為所形成之經濟實質為租稅之核課，是原審判決未適用上開規定，自無判決不適用法規之違法，原判決亦無適用法規不當及判決不備理由等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人蓄意藉迂迴、並違反正常私經濟活動之脫法行為，規避遺產稅，依行政程序法第119條規定，原審判決認上訴人無信賴保護原則之適用，即無不合；又上訴人主張本件縱有脫法隱藏者為贈與行為，應課徵贈與稅乙節，顯係意圖藉贈與稅已逾核課期間而卸其原應負擔遺產稅納稅義務之責任，自無足採。上訴人其餘所訴各節，無非係其主觀對法律上見解之歧異，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 樹 埔法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
書記官 彭 秀 玲