最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第678號上 訴 人 財團法人臺灣省私立臺北仁濟院代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳建宏被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月20日臺北高等行政法院94年度訴字第2947號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87年度機關或團體及作業組織結算申報，原列報收入總額新臺幣（下同）176,393,710元，支出總額166,337,280元（含銷售貨物或勞務虧損23,946,032元），餘絀數10,097,784元，符合免稅規定，經被上訴人以其土地出租收入（下稱系爭土地租金收入）129,546,801元係屬銷售勞務收入，乃將該租金收入129,546,801元減除銷售貨物及勞務虧損23,946,032元，核定銷售貨物或勞務之所得額為105,600,769元，另利息收入轉列業務擴展基金58,407,423元部分，應併入非銷售貨物或勞務之利息收入，則本年度用於與創設目的有關活動之支出，低於基金之每年孳息及其他經常性收入80％，不符合免稅標準，應補徵稅額26,390,192元。上訴人不服，就課稅所得額項目，申請復查，獲准追減課稅所得額37,095,562元，上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第2947號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭土地租金收入既係用於與上訴人創設目的有關活動之支出，應免徵營業稅，即非「銷售貨物或勞務之所得」，而應歸屬「銷售貨物或勞務以外之收入」，被上訴人將系爭土地租金收入歸入銷售勞務收入，有悖於所得稅法之立法精神及營利事業所得稅查核準則之規定。又87年度上訴人之基金利息收入58,407,423元（下稱系爭基金利息收入），已向內政部申請登記於基金項下獲准備查，並向臺灣士林地方法院辦理財產總額變更登記，則系爭基金利息收入既已登記為上訴人之財產總額，即不屬於上訴人之收入。另土地出租收入與銷售貨物或勞務之收入應優先適用所得稅法有關所得分類之規定，被上訴人強將基金之土地不動產使用收益等同於貨物之使用收益，視為銷售勞務，顯然恣意擴大解釋營業稅法銷售勞務之定義，明顯違反該條文立法本旨等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人出租土地不少，時間經數年，每年收取租金均逾億元，顯具有經常性及營利性，上訴人已屬以出租為業。再者，系爭基金利息上訴人原計畫書係留供91年度購地使用，並已報經財政部核准，惟其未依核准之計畫使用，嗣91年6月25日方向內政部申請登記於其基金項下，並遲至92年6月5日向臺灣士林地方法院完成財產總額變更登記，是其87年度基金之利息仍屬其87年度經常性之利息收入，仍應屬銷售貨物或勞務以外之收入。依財政部台財稅第000000000號函釋計算支出比例為67.51％。又被上訴人復查決定已將其銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出金額37,095,562元，依行為時(即83年12月30日修正)教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱適用標準）第3條第1項規定自課稅所得額追減，經核並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）依所得稅法第8條第3款及第5款規定，租金收入與銷售勞務收入，在所得之性質上，亦屬兩種不同之項目。被上訴人將系爭土地之租金收入，歸入銷售貨物或勞務收入，實不符合一般財產權類別之概念及所得稅法有關所得之分類，難謂適法。是以上訴人系爭土地租金收入，依行為時適用標準第2條第1項之規定，應屬「銷售貨物或勞務以外之所得」，而該所得是否得依同適用標準第2條第1項第8款之規定免納所得稅，仍應視其是否該當於該款所規定之要件。（二）上訴人87年度系爭基金之利息收入58,407,423元，原計畫書係留供91年度購地使用，並已報經財政部核准，惟其未依核准之計畫使用，而至91年6月25日，始向內政部申請登記於其基金項下，並遲至92年6月5日才向臺灣士林地方法院完成財產總額變更登記等情，為兩造所不爭，且有上訴人申請書、內政部91年6月25日台內中社字第0910021397號備查函及臺灣士林地方法院之法人登記證書等件影本附卷可稽，是依其未依核准計畫使用及遲至92年始完成財產總額變更登記各情以觀，上訴人87年度之系爭基金利息收入，仍屬其87年度經常性之利息收入，被上訴人將其歸為銷售貨物或勞務以外之收入，據以計算上訴人該年度之支出比例，並無違誤；上訴人主張系爭基金利息收入，不應納入上訴人當年度收入而據以計算上訴人之支出比例云云，並非可採。(三)上訴人屬於財團法人，依適用標準第2條第1項第8款之規定，其本身之所得及附屬作業組織之所得，縱然不屬於銷售貨物或勞務之所得，其用於與其創設目的有關活動之支出，須不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之80％者，始能達到免納所得稅之標準。查上訴人87年度列報收入總額176,393,710元，銷售貨物或勞務虧損為23,946,032元（420,928,611元減444,874,643元，虧損為23,946,032元），用於與其創設目的有關活動之支出為142,349,894元等情，為兩造所不爭，且有提出之計算表影本一紙附卷可稽；而上訴人87年度之收入總額，應加入系爭基金之利息收入58,407,423元部分；則被上訴人適用有關「用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80％」之規定時，以「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出」占「機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額」之比例為準，據以核定其是否符合規定；至於機關團體銷售貨物或勞務發生虧損，於計算上開支出比例時，可列為機關團體之支出項下計算；依此方式，而計算出上訴人當年度之系爭支出比例為67.51﹪【142,349,894÷〔（176,393,710+58,407,423）+（420,928,611-444,874,643）〕×100﹪】，核無不合；而依上開計算結果，本件上訴人不符免稅規定；故上訴人主張其87年度用於與其創設目的有關活動之支出，高於基金之當年度孳息及其他經常性收入之80％，已達免納所得稅之標準云云，亦非可採。（四）由上觀之，上訴人系爭土地租金之收入，雖不屬於銷售貨物或勞務之收入，但其87年度用於與其創設目的有關活動之支出，並未達到法定免納所得稅之標準；故上訴人系爭土地租金收入，仍應依所得稅法第8條第5款課徵所得稅。從而，被上訴人以上訴人系爭土地租金收入129,546,801元轉為「銷售貨物或勞務收入」，於法雖有未合；惟上訴人87年度用於與其創設目的有關活動之支出，未達於法定免納所得稅之標準，上訴人系爭土地租金之收入，雖非銷售貨物或勞務之收入，仍為其自身之所得，應依法課徵所得稅。本件被上訴人就系爭土地租金收入之課徵所得稅，其減除上訴人銷售貨物或勞務虧損23,946,032元，經被上訴人申請復查後，再依適用標準第2條第1項第8款及第3條第1項規定，將不足支應部分自銷售貨物或勞務之所得扣除，復追減37,095,562元，而核定課稅所得額為68,505,207元，於法並無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。‧‧‧八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之80％者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」及「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體；其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為行為時適用標準第2條第1項第8款及同法第2條之1第1項所明定。上開適用標準規定於92年3月26日經修正，第2條第1項第8款所規定之80％，修正為70％，第2條之1改列為第3條，並依第5條規定，對於未核課確定之案件適用之。本案在行政爭訟中，屬未核課確定案件，應適用上開修正後70％之規定。原判決適用行為時適用標準第2條第1項第8款所規定之80％，適用法規不當。
又適用標準第3條第1項之適用，係以機關團體符合第2條規定，且該機關團體銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出為要件。原判決理由認上訴人不符合免稅規定即不符合適用標準第2條規定。原判決又認系爭租金收入屬於銷售貨物或勞務以外之收入，則依原判決認定之事實，加計系爭基金利息收入，上訴人銷售貨物或勞務以外之收入僅此2項即為187,954,224元(129,546,801+58,407,423=187,954,224)，大於上訴人與創設目的有關活動之支出142,349,894元，亦與適用標準第3條第1項之要件不合。乃原判決卻又認同被上訴人適用適用標準第3條第1項規定，認列上訴人「銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出」金額37,095,562元，將該不足支應部分，自銷售貨物或勞務之所得扣除，判決理由亦有矛盾。
(二)原判決關於上訴人87年度系爭基金之利息收入58,407,423元，仍屬其87年度經常性之利息收入，應歸為銷售貨物或勞務以外之收入，據以計算上訴人該年度之支出比例之論斷，於法無不合。上訴人主張其已向臺灣士林地方法院辦理完成財產總額變更登記即可免稅云云，並不足採。又「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」為行為時營業稅法第3條第2項前段所明定。財政部84年3月1日台財稅第000000000號「本標準(按即適用標準)所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」與適用標準(屬於法規命令)之意旨相符，自得予適用。上訴人為財團法人，屬於行為時營業稅法第6條第2款所稱之營業人，其以土地出租收取租金為提供貨物與他人使用以取得代價，核屬銷售勞務，其因此取得之租金，即為適用標準所稱之銷售勞務之收入。上訴人主張及原判決認其屬於銷售貨物或勞務以外之收入，並不足採。依原判決認定之事實，上訴人銷售貨物或勞務以外之收入為105,254,332元（原列報46,846,909+基金利息58,407,423=105,254,332)；銷售貨物或勞務之收入550,475,412元(土地租金收入129,546,801+原列報420,928,611=550,475,412)，銷售貨物或勞務之所得為105,600,769元(銷售貨物或勞務之收入550,475,412-銷售貨物或勞務之成本費用444,874,643=105,600,769)(即無銷售貨物或勞務之虧損)。據此，依上述財政部84年12月27日台財稅第000000000號函釋計算上訴人87年度用於與其創設目的有關活動之支出142,349,894元佔銷售貨物或勞務以外之收入105,254,332元及銷售貨物或勞務之所得105,600,769元之支出比例為67.51％（142,349,894/(105,254,332+105,600,769)=67.51％)，低於免稅標準之70%，並不符合適用標準第2條規定，其銷售貨物或勞務以外之收入自無從免稅，亦無從依適用標準第3條第1項規定，將其銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出部分，自銷售貨物或勞務之所得扣除。原處分將不足支應部分自銷售貨物或勞務之所得扣除，追減課稅所得額37,095,562元，原有未合。
惟行政救濟結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，原處分仍應予以維持。則訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，並無理由，應予駁回。原判決雖有上述違背法令情事，然其駁回上訴人之訴之結果相同，仍應予以維持(參見行政訴訟法第258條)。上訴人之上訴，應認無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 樹 埔法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 11 日
書記官 莊 俊 亨