最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第680號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年8月24日臺北高等行政法院94年度訴字第3117號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人係陳金之遺囑執行人（原遺囑執行人謝永誌律師辭任，臺灣士林地方法院90年7月24日90年度聲字第425號裁定指定被上訴人為遺囑執行人)。陳金於84年9月20日死亡，原遺囑執行人謝永誌律師於85年3月4日申報遺產稅，經上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）199,766,348元，遺產淨額155,239,335元，應納稅額63,112,667元。嗣上訴人於列管期間勘查原免稅農地，查獲坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95、97、97之1及103號等4筆土地未繼續作農業使用，經減除原免徵農地繼續經營農業生產扣除土地價值全數（以下簡稱農地扣除額）20,360,800元，重行核定遺產淨額175,600,135元，補徵應納稅額10,180,400元。原遺囑執行人不服，申經上訴人復查決定准予追認坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段97、97-1號等2筆農地扣除額2,089,400元，變更遺產淨額為173,510,735元，應補繳應納稅額72,248,367元。被上訴人仍表不服，就坐落臺北縣○里鄉○○里○段大崁腳小段95號土地(以下稱系爭土地)未准認列農地扣除額部分，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第3117號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭土地部分，均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：上訴人係於89年8月17日初次查獲本案繼承人等未作農業使用，故上訴人於89年1月28日修正後之遺產及贈與稅法第17條第l項第6款填發追繳補稅單，即應依據當時已生效之修正後遺產及贈與稅法及財政部89年10月3日臺財稅第00000000號及89年10月30日臺財稅第0000000000號函釋規定，先命當事人限期恢復農業使用後，逾限仍未恢復作農業使用時，始得追繳應納稅賦。而「限期恢復作農業使用」使人民負有一定之義務，並因此一義務之不履行而生「得追繳應納稅賦」之法律效果，則「限期恢復作農業使用」顯屬行政處分。惟復查決定（對系爭土地部分）作成前，並未先經「限期令當事人恢復作農業使用」之程序，明顯有裁量逾越之違法。上訴人雖主張其淡水稽徵所曾以90年3月9日北區國稅淡水審第00000000號函（下稱90年3月9日限期恢復農作通知函）命原指定遺囑執行人於限期即90年4月10日前將土地恢復作農業使用云云，惟斯時「行政程序法」業經施行，然原指定遺囑執行人謝永誌律師或繼承人代表等均表示自始未收到90年3月9日限期恢復農作通知函，被上訴人於接任遺囑執行人職務後，經申請閱覽上訴人卷宗後，亦未發現有任何原指定遺囑執行人或繼承人代表已受送達之回執，顯難認為此處分業經送達而發生效力，自屬未發生效力之處分無疑。再未經合法送達之「命限期恢復」處分，非因繼承人等人於上訴人90年4月12日複勘報告表簽名而得補正。是上訴人作成復查決定，與現行有效之遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規定不符，悖於財政部89年10月3日臺財稅第00000000號函釋，亦有事實認定錯誤之違法等語，為此，訴請將訴願決定、原處分（關於系爭土地部分）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）90年3月9日限期恢復農作通知函通知謝永誌律師就系爭農地「請於90年4月10日前恢復作農業使用……說明二：上開遺產土地本所另定日期會同相關主管單位會勘，倘逾限仍未恢復使用時追繳應納稅賦。」查該函係上訴人就系爭農地事實之敘述與觀念之通知，尚不因該項敘述或說明而對被上訴人權益發生具體之法律效果，自非屬行政處分，亦無該函送達後始生效力之問題。又依「程序從新實體從舊原則」，本件系爭農地之徵免，自應適用行為時之法律規定。被繼承人於84年9月20日死亡，系爭農地95地號土地之徵免稅，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段規定「該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」系爭農地經稅捐稽徵機關免徵遺產稅後，嗣後於列管期限內，如經稅捐稽徵機關查獲未繼續供農業使用，上訴人依該法條規定即可追繳應納稅賦，無須先限期令當事人恢復作農業使用。是本件縱上訴人限期通知被上訴人恢復農作之送達程序上有欠缺，亦不生違反行為時法律所規定之要件。（二）有繼承人陳寶順於90年4月19日引領勘查系爭農地無異議簽字，足證被上訴人確已知悉上訴人限期恢復農作通知。本件上訴人業以90年3月9日限期恢復農作通知函通知被上訴人限期改善，上訴人於90年4月19日會同繼承人陳寶順及農業主管機關勘查系爭農地，發現95及103地號土地仍未恢復供農業使用，陳寶順於該日勘查報告上簽字且並無異議之記載，如遺囑執行人確未收到限期恢復農作通知函，陳君如何知悉上訴人將於該日勘查現場，又97及97-1地號土地繼承人既知改善恢復作農業使用，則系爭95及103地號土地，繼承人自難以不知應恢復農用之情事而免除補稅之責。另原遺囑執行人謝永誌律師設籍於臺北市，以現行郵政機關作業，依社會常情當不至於無法送達等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）被繼承人陳金於84年9月20日死亡，上訴人依據修正前即繼承當時遺產及贈與稅法第17條規第1項第6款規定辦理免徵遺產稅事宜，固屬正確；惟該規定嗣於89年1月26日修訂、同年月28日施行（93年6月2日修正時未修正），修正後規定「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」且財政部就該法律之修正，亦以89年10月30日臺財稅第0000000000號函釋闡明「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」上訴人自應遵照財政部上揭函釋意旨辦理。茲本件上訴人係於89年8月17日派員至系爭土地勘查，而認定其未繼續經營農業生產，並據以填發補徵稅款之繳款書，送達原遺囑執行人，上訴人查獲及發單補徵之時點，均在上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定修正生效之後；自應適用修正後之規定，上訴人於91年12月24日北區國稅法2字第0910035230號復查決定中，亦載明「…因本件符合財政部89年10月3日臺財稅第00000000號函釋：發單日期在89年1月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1至3個月期間恢復作農業使用並再次勘查之規定…」，上訴人遂以90年3月9日限期恢復農作通知函請原遺囑執行人於90年4月10日前恢復作農業使用。是上訴人於訴訟中主張本件補徵仍應適用修正前規定，毋須先通知當事人限期恢復作農業使用云云，容非可採。（三）依上揭89年1月26日修訂、同年月28日施行之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦；準此，倘承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，自應先定相當期限令恢復作農業使用，逾期仍未作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始得發單追繳其應納稅賦；不得於查獲未作農業使用後，未經限期令恢復作農業使用之程序，即遽予處罰。上訴人固主張已於90年3月9日函請原遺囑執行人於90年4月10日前恢復作農業使用，惟被上訴人否認原遺囑執行人或繼承人代表曾受送達，上訴人就此亦未能提出已合法送達之證明，則90年3月9日限期恢復農作通知函，既未合法送達，自不生合法限期恢復作農業使用之效力；再者，該項限期恢復作農業使用之程序，乃上訴人補徵稅款前，依法應踐行之作為，不得以繼承人之一陳寶順於90年4月12日之會勘報告表上簽名且無異議之情，而免除其所負依89年1月26日修正後遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定及財政部函釋意旨，所負應先限期恢復作農業使用之法定義務。綜上所述，上訴人於查獲系爭土地未繼續作農業使用時，尚未合法踐行「命限期恢復作農業使用」之法定作為義務，既率於91年12月24日作成補徵系爭土地稅款之復查決定，顯與修正後之遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規定不符，亦悖於財政部上揭函釋；訴願決定未予糾正，亦有未洽；被上訴人據以指摘，為有理由為據，而將訴願決定及原處分（即復查決定關於系爭土地部分）均撤銷。
五、本院按：本件84年9月20日繼承時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」該規定於89年1月26日修正為：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」財政部89年10月3日臺財稅第00000000號函釋：「發單日在89年1月28日後之農地違規補稅案件，應先為通知當事人限1至3個月期間恢復作農業使用並再次勘查。」89年10月30日台財稅第0000000000號函釋：
「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」上訴人係於89年8月17日查獲系爭土地未作農業使用，原判決認有89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款先限期令當事人恢復作農業使用規定之適用，固屬正確。惟該規定法文並未以須取具合法之送達證明為要件，雖然該限期令當事人恢復作農業使用之命令，性質上為行政處分(但為行政程序行為)，其以書面為之者，送達相對人始生效力，惟該書面行政處分有無送達相對人，係事實問題，並不以有送達證明文書為必要。換言之，送達證明文書僅為送達之證據方法，與事實上有無送達之行為，係屬兩事(本院61年裁字第156號判例參照)。何況考該追繳應納稅賦前，應限期令恢復作農業使用之立法意旨，在使農地之承受人有改正之機會，如其事實上已受送達限期令恢復作農業使用之命令，已有改正之機會，自不應僅以無送達證明文書，而認不生限期令恢復作農業使用之效力。因而，雖無主管機關已送達限期令繼承人恢復作農業使用函文之送達文書，如有其他事證足以證明該函文已送達於應受送達人，亦應認主管機關已踐行89年1月26日修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款先限期令當事人恢復作農業使用之程序。是在具體訴訟案件，雖無主管機關已送達限期令繼承人恢復作農業使用函文之送達文書，主管機關如主張依其他事證足以證明該函文已送達應受送達人，事實審法院應就該事證為調查，必要時依職權調查事實(證據)，以究明該函文是否事實上已送達，並於判決理由中為論斷，否則判決不備理由，當然違背法令。本件上訴人於原審具體主張被上訴人至訴願階段始主張未收受90年3月9日限期恢復農作通知函，惟繼承人既知就與系爭土地同地段之97及97-1地號土地於限期內恢復作農業使用，自難主張其不知悉系爭土地(列於同一通知函內)應限期恢復作農業使用情事，且上訴人90年4月12日勘查紀錄表有繼承人陳寶順及陳喜敬之配偶李好味之簽名，若未接獲上訴人之通知，又如何能引領上訴人至現場勘查？另依我國郵政效率之良好，上訴人縱以平信寄出，依一般社會常情及經驗法則，該函應可送達於原遺囑執行人謝永誌律師設籍之臺北市○○街○段○○號8樓(設有管理人)，被上訴人顯已知悉上訴人就系爭土地發函通知限期恢復作農業使用情事等語。詎原判決僅以上訴人90年3月9日函請原遺囑執行人於90年4月10日前恢復作農業使用，被上訴人否認原遺囑執行人或繼承人代表曾受送達，上訴人未能提出已合法送達之證明，即謂90年3月9日限期恢復農作通知函，既未合法送達，自不生合法限期恢復作農業使用之效力，而未就上訴人上開各節主張予以調查論斷，遽為不利於上訴人之判決，判決不備理由，當然違背法令。上訴意旨執此指摘，求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又上訴人既主張限期恢復農作通知函係送達於原遺囑執行人謝永誌律師，原審法院更為審理時，如有必要，非不得依聲請或依職權訊問證人謝永誌律師，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 樹 埔法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 11 日
書記官 莊 俊 亨