最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第683號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年8月30日臺中高等行政法院95年度訴更一字第18號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行法院。
理 由
一、本件上訴人於民國85年7、8月間分別移轉現金新臺幣（下同）1,970,000元、2,000,000元、2,000,000元及4,000,000元予其子女張秀泠、張崇晃、張崇碧及張秀鉗等四人，被上訴人以上訴人未依規定申報贈與稅，乃依查得資料減除查獲前已轉回之3,730,000元，核定上訴人85年度贈與總額6,240,000元，贈與淨額5,240,000元，應納稅額547,400元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰547,400元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第480號判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起上訴，經本院95年度判字第883號判決將原判決廢棄，發回原審法院更審。後經原審法院95年度訴更一字第18號判決駁回上訴人之訴。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：子女向父母借貸金錢，無需擔保並免付利息，為人之常情。上訴人與張秀泠等4人為父女或父子關係，上訴人當時又有閒置資金，則張秀泠等人向上訴人借貸，並由渠等使用支配該借款及利息，符合一般交易情形，並非無償贈與。上訴人於85年7、8月間借貸共計9,970,000元予子女張秀泠、張崇碧、張崇晃及張秀鉗等4人（張崇晃係經商週轉金之需，其餘3人為購屋之用）後，因念及親情，遂未予積極求償，惟渠等尚自動依經濟能力，於86年8月至87年6月間，陸續返還部分款項，合計3,730,000元，迨90年農曆春節家人團聚時，公開要求渠等4人於1個月內返還未償款項，彼等於90年2月26日至同年3月16日陸續返還剩餘款項，合計6,240,000元，亦符合情理。本件被上訴人雖執以89年9月1日審查案件派查通知單，惟依被上訴人所提報告案件內所附文件，係對張汝崙89年度綜合所得稅個案所為之調查，非對上訴人所為，又稽徵機關辦理個案調查時，報經財政部核准向有關機關或金融機構函調提存資料，此係稽徵機關之內部行為，上訴人無從知悉，本件應以90年4月初被上訴人發函日為基準日，又張秀泠等4人於上訴人等受通知前既已陸續返還全部款項，足見渠等之還款確在清償借款，並非被上訴人所謂迴護掩飾，益見上訴人係將系爭資金借貸予渠等4人，確非贈與等語，為此，訴請將復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人雖主張係借貸關係，並非贈與云云，惟上訴人將上開款項全部轉存為子女之定期存款且該定期存款利息均未轉回上訴人，有相關傳票及轉存資料可稽。被上訴人自始即未認上訴人與其子女間之資金往來為借貸關係，亦非認定其子女於調查基準日前之3,730,000元係為借貸之返還，上訴人容有誤解。依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋可知，89年度綜合所得稅張汝崙調查案之調查基準日為89年9月1日應無違誤，且受調查人為張汝崙、甲○○及張汝恆等3人，有被上訴人89年度綜合所得稅個案調查自選名冊可稽。又系爭存款上訴人既存入其子女名下，參諸本院62年判字第127號判例意旨得知，其物權為存款人所有，縱於查獲後已返還資金（90年2月26日、27日及90年3月16日），仍不能隱藏贈與之事實，惟於調查基準日前上訴人之子女張秀泠於87年6月1日、張崇碧於87年4月29日、張秀鉗於86年8月9日、11月11日及87年3月25日分別已先轉回上訴人配偶張陳鑾及上訴人帳戶合計3,730,000元，依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，應視為贈與之撤回，免再計入贈與金額。被上訴人依遺產及贈與稅法第24條第1項、第25條及第44條前段規定，核定上訴人85年度贈與總額及應納稅額，並處1倍之罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人於85年間已年滿70歲，上訴人又未說明其當時有資金需求，是其領取該補償費後，顯係其閒置資金，其於85年7、8月間，將9,970,000元分存於其子女張秀泠等4人上開帳戶，除張崇晃外，張秀泠等3人於86年8月至87年4月間轉回上訴人及其配偶帳戶金額總計為3,730,000元，餘款6,240,000元，是否為贈與或借貸，上訴人對此自應負舉證責任。（二）上訴人稱張秀泠於83年初購買預售屋乙戶（門牌臺中市○區○○街○○○號8樓之2），於84年7月5日完成所有權移轉登記，現仍有至114年始期滿之土地銀行抵押借款4,680,000元云云，惟購買預售屋，衡情於交屋前，應向建商分期繳納工程款，交屋後繳納銀行貸款本息，又房屋貸款利率高於定期存款利率，此為一般金融常識，查上訴人係於85年7月19日將現金1,970,000元存入張秀泠帳戶，張秀泠如向上訴人借貸該款作為購屋之用，理應將該款償還房屋貸款，以減輕利率負擔，然上訴人另稱張秀泠於85年7月19日向其借貸1,970,000元，以其中1,000,000元用以返還張秀泠向其胞妹張淑女之借款，另由張淑女借用張秀泠臺中七信帳戶，於85年7月19日自張淑女之二信五權分社帳戶匯入3,000,000元，同日將此3,000,000元連同上開張秀泠返還之1,000,000元以張秀泠名義轉存臺中七信定存。又上訴人於85年7、8月間，將9,970,000元分存於其子女張秀泠等4人上開帳戶，再由其子女轉入定存，查定存之利息均由存款名義人領取，此為上訴人於原審法院前審所不爭，如張秀泠該帳戶係借予張淑女使用，則此定存利息應由張淑女領取，上訴人亦未提出該定存帳戶之利息係由張淑女領取之事證，或定存解約後，張秀泠與張淑女之會算利息資料。再者，張秀泠所購之房屋，向土地銀行抵押借款4,680,000元，期限至114年，張秀泠將取自上訴人之款項，並未償還房屋銀行貸款，而轉入定存；又如其向胞妹張淑女曾借款1,000,000元，依上訴人所稱張淑女亦有3,000,000元閒置資金，足見其並非急需用款，且因至親關係，彼此間借款利率應較銀行為低，方符常情，是張秀泠未償還銀行貸款，而先歸還張淑女借款再借用其帳戶供張淑女定存，均違事理，難以採信。上訴人另稱張崇碧與妻陳雪峰於85年9月間以陳雪峰名義購買潤泰台大御庭園二期預售屋，門牌臺北市○○區○○街○○○巷○○號9樓，張崇碧始於85年8月2日向上訴人借貸2,000,000元用以支付上開房屋價款，然上訴人僅提出買賣契約書，並無相關資金流程，可資證明其向上訴人借貸之2,000,000元係付房屋款之用；再關於上訴人主張張秀鉗於86年10月間購買門牌彰化縣彰化市○○街43之9號房屋一棟，借用子林益卿名義辦理所有權登記，而張秀鉗向上訴人借貸之4,000,000元即用以支付上開房屋價款，距上訴人於85年8月9日存入張秀鉗帳戶4,000,000元，已間隔一年餘，上訴人亦僅提出定金收據及買賣契約書，亦無相關資金流程；有關張崇晃部分，上訴人僅稱因其經商需週轉金而向其於85年8月2日借款2,000,000元，亦未提出因何種資金之需求，而以該2,000,000元支付之證明，均難採信。（三）次查，被上訴人於89年9月1日派查調查上訴人與其兄弟張汝崙及張汝恆等人（雖以張汝崙名義調查，但此3人選案係合為一案，均列為60歲以上85年度徵收土地領取高額補償費者，原審法院卷第41頁個案調查自選名冊），並於89年9月4日以中區國稅二字第890050817號函臺中縣政府查上訴人等人關於土地及地上物徵收補償費發放情形，同月22日又函請臺灣臺中地方法院提存所提供張汝崙等人土地徵收補償費領取時間，又於同年10月2日報經財政部核准向臺中縣大雅鄉農會等金融機構調查張汝崙之各類存放款提存往來情形，並經財政部於同月12日核准，再於同年11月13日起至90年2月2日止，陸續函請各金融機構提供相關憑證供查核，其中亦有具體調查張秀泠於85年7月19日存入1,970,000元於第七商業銀行後之資金流程，被上訴人於89年9月1日起至90年2月2日止之該期間，已密集調查上訴人及張秀泠，另含上訴人兄弟等人關於上開徵收土地及地上物之徵收補償費流向，並發函向相關單位及金融機構查詢，顯非僅處於被上訴人內部作業之階段，依此情形，上訴人及其子女張秀泠等4人衡情自應知悉被上訴人對彼等之調查行為，上訴人稱其於94年4月初收受被上訴人調查函件方知悉，不足採信。（四）依上，縱使上訴人於85年7、8月間，將9,970,000元分存於其子女張秀泠等4人上開帳戶，係供彼等購屋或經商週轉之用，如為借貸關係，渠等自應一次或分期償還上訴人，惟張秀泠87年6月1日轉回上訴人配偶張陳鑾530,000元、張崇碧87年4月29日轉回上訴人1,000,000元、張秀鉗86年8月9日、11月11日、87年3月25日分別轉回上訴人1,000,000元、800,000元、400,000元，金額共3,730,000元，期間集中於86年8月至87年6月間，距上訴人轉入彼等各該款項時，僅間隔1至2年期間，又其時間均在被上訴人上開調查行為日之前。惟自87年6月後，彼等均不再對上訴人或其配偶還款，俟被上訴人於89年9月1日起至90年2月2日止之期間為本件調查行為後，張崇碧、張秀鉗、張崇晃及張秀泠等4人，分別集中於90年2月27日至同年3月15日，始匯回共計6,240,000元予上訴人，距上述張秀泠等3人於86年8月至87年6月間轉回上訴人及其配偶金額共3,730,000元後，時經2年半餘之期間，上訴人僅稱因90年農曆春節家人團聚時，方公開要求渠等4人於1個月內返還未償款項，然並未提出具體合理事證，如其本身有重大原因急須用款等情，或其子女張秀泠等4人，因各自經濟能力或其他情事等因素，而須其4名子女於約半個月短暫期間，返還上訴人共計6,240,000元之款項，是上訴人上開所稱，並無可採。綜上各情以觀，足認彼等4人所轉回上訴人及其配偶之帳戶計6,240,000元，係因被上訴人上開調查後，發覺上訴人有贈與行為，方行為之，是被上訴人以上訴人於85年7、8月間分別移轉現金共9,970,000元予其子女張秀泠等4人，扣除彼等4人轉回之3,730,000元，此部分視為贈與之撤回，其餘6,240,000元，為上訴人贈與之認定，自屬有據等為其判斷基礎，並說明其證據之取捨及未採上訴人其餘攻防方法之理由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)原判決為不利上訴人判決之重要依據之一，係認定上訴人之女張淑女借用張秀泠臺中七信帳號，於85年7月19日自張淑女之二信五權分社帳戶匯入3,000,000元，同日將此3,000,000元連同張秀泠返還之1,000,000元以張秀泠名義轉存臺中七信定存，並以事實認定為基礎，推論張秀泠該帳戶如係借予張淑女使用，則此定存利息應由張淑女領取，上訴人未提出該定存帳戶之利息係由張淑女領取之事證，或定存解約後，張秀泠與張淑女之會算利息資料，再張秀泠所購之房屋，向土地銀行抵押借款4,680,000元，期限至114年，張秀泠將取自上訴人之款項，並未償還房屋銀行貸款，而轉入定存，又如其向胞妹張淑女曾借款1,000,000元，依上訴人所稱張淑女亦有3,000,000元閒置資金，足見其並非急需用款，且因至親關係，彼此間借款利率應較銀行為低，方符常情，是張秀泠未償還銀行貸款，而先歸還張淑女借款再借其帳戶供張淑女定存，均違事理，而不採信上訴人所為張秀泠係向其借款1,970,000元，其中1,000,000元用以返還張秀泠之前陸續向張淑女所借1,000,000元債務之主張。惟上訴人於原審以書狀及以準備程序中，一再主張張秀泠於85年7月19日向上訴人借貸1,970,000元中之1,000,000元即係用以返還張淑女借款，因當時張淑女欲於臺中七信存定存，然其於臺中七信未開立帳戶，遂借用張秀泠臺中七信帳戶，於同日自張淑女二信五權分社帳戶匯入3,000,000元，同日連同上開張秀泠返還之1,000,000元轉存為「張淑女」臺中七信定存，此4,000,000元存款為與本件無關之張淑女個人理財行為，與被上訴人所認將系爭資金放置於定期存款再購屋之情有間等語，並提出有張秀泠臺中七信存摺影本、定期存款申請單1,000,000元4筆影本及臺中七信90年2月8日七建行字第739號函為證(原審更審前卷第42、43頁及原處分卷第70頁)可稽。
上開定期存款申請單載申請人為張淑女，臺中七信函亦載：「本行存戶張秀玲(按應是「泠」之誤)於85年7月19日存入1,970,000元後，當日並提領4,000,000元轉存定期存戶張淑女帳戶」，原判決認定係以張秀泠名義轉存定存，與證據資料不符，違反證據法則，其以違法之事實認定為基礎所為之推論，自有未合。上訴人執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
(二)財政部80年8月16日台財稅第000000000號訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」(以下稱認定原則)，係財政部為執行稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，就該條所稱之「進行調查」所為之作業規定及認定基準，以供其所屬稅捐稽徵機關遵循。父母將其現金存入或存款轉入其子女之銀行帳戶，其子女之後亦以現金存入或存款轉入部分予其父母帳戶，該父母之現金存入或存款轉入行為是否構成贈與及其贈與金額為多少，應就遺產及贈與稅法第4條及第5條之規定，認定事實及適用法律，與依上開認定原則得出之調查基準日，並無絕對關係。本院前發回判決(95年判字第883號判決)發回意旨指出，如上訴人存入其
子、女張秀泠等4人銀行定存帳戶等款項，係屬上訴人對該等子、女之無償贈與，何以張秀泠等4人早於被上訴人所稱89年9月1日調查基準日前之87年6月1日、87年4月29日及86年8月9日、11月11日、87年3月25日即分別轉回上訴人或其配偶部分不等之金額；而該等轉帳之款項若屬無償贈與，何以在調查基準日前轉回之款被上訴人予以扣除，原判決並未載明其判斷之理由。原審法院更為審理時，對此應予說明，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 樹 埔法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
書記官 莊 俊 亨