最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第695號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月30日臺北高等行政法院94年度訴字第1370號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87至89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及配偶利息所得各新台幣（下同）1,720,100元、1,446,892元及1,781,598元，其中其配偶取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券）給付之利息所得分別為1,720,100元、1,401,600元及1,690,500元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱台北市調處）查獲，通報被上訴人審理違章成立，併計核定綜合所得總額為3,406,442元、3,218,259元及2,998,805元，淨額為2,433,759元、2,223,253元及2,437,793元，除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定，按各年度所漏稅額285,341元、210,091元及274,615元，分別依其漏報所得有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計各142,600元、103,000元及133,000元。上訴人對被上訴人核定其配偶郭美鶴源自陳謙吉之前開利息所得及該部分罰鍰不服，申請復查及提起訴願均遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人之配偶因與陳謙吉為舊識，乃受邀至匯豐證券買賣股票，並與親朋募集資金全權委託陳謙吉操作股票，並非借款予陳謙吉而收取利息，被上訴人未查得上訴人配偶有收取利息之匯付款等直接憑證，僅依刑事判決、郭俊麟之陳述及陳謙吉之日記帳內容，遽認上訴人配偶有前開利息所得，顯有悖證據法則及綜合所得稅收付實現原則。為此請判決將訴願決定、原處分（含復查決定）關於核定上訴人之配偶87、88、89年取自陳謙吉之利息所得及漏報該所得裁處之罰鍰部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）陳謙吉自70年間起於匯豐證券設立私人帳務部門，以該公司管理部㈠為名義，以「錢條」、「帳上存款」經營收受存款業務，對外吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等涉及刑責部分，業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）91年度訴字第105號判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號判決在案。
陳謙吉係許以每人按日利率萬分之3之利息，向判決附表所列之不特定多數人借款（含上訴人之配偶）。又郭俊麟於調查筆錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，且該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中等語，足證系爭日記帳載內容確為真實；依證據共通原則，上訴人涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。（二）本案經調取相關原始日記帳查核結果，上訴人配偶與陳謙吉等人87至89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於帳冊中，經被上訴人逐筆重新核計結果，其87至89年度利息所得分別計1,520,100元、1,401,600元及1,690,500元，從而，被上訴人原核定依據上開事實，核定上訴人配偶各該年度有系爭所得，依所得稅法第14條第1項第4類、第15條第1項及第110條第1項規定，補徵上訴人各該年度之綜合所得稅及裁處罰鍰，尚無不合。此外，被上訴人初查時，係依臺北市調處通報所填列之各該年度陳謙吉墊款金主逃漏稅金額統計表，核定上訴人配偶87年度利息所得為1,720,100元，惟依實際帳載合計數應為1,520,100元，則本件被上訴人所為對於原處分關於87年度利息所得逾1,520,100元部分，即有未合，請予撤銷。
又經重新以正確之漏報利息所得金額1,520,100元核計罰鍰結果，87年度應處罰鍰為121,600元，與原處罰鍰142,600元之差額計21,000元部分，請併予撤銷等語，資為抗辯。
四、原審判決除撤銷被上訴人認諾之誤算部分外，駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按個人綜合所得稅採收付實現制，即以個人對於收入客體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。又民法第207條第1項規定，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許；而動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之，故利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，故此等損失亦不構成計算所得之減項。（二）陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券業務之機會，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開部門人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券對外經營收受存款業務，並自86年5月間起由郭俊麟擔任前開部門副理，負責處理收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下稱金主），許以日利率萬分之3之利息，其方式由郭俊麟指示該部門職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該部門結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或採取複利方式計息，再由職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由該部門職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中，其間，上訴人配偶有以錢條方式借款予陳謙吉，嗣陳謙吉前開犯行被查獲時，上訴人配偶亦向匯豐證券申報債權1,000萬元等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於臺北地院91年度訴字第105號刑事案件審理時具結證述情形相符，有臺北地院前開刑事判決，臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決附卷可參，自堪信為真正。（三）原審法院調取上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被上訴人查對結果，上訴人配偶與陳謙吉於87至89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於前開日記帳冊中，經被上訴人逐筆重新核計結果，其87至89年度自匯豐證券結算之利息分別為1,520,100元、1,401,600元及1,690,500元，除部分領取小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中並湊成整筆金額，以為下一階段借款本金數額等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附卷可參。又被上訴人原核定所依據臺北市調處通報填列之金主逃漏稅金額統計表，因誤將前開日記帳87年7月20日收取現金本金20萬元登錄為給付現金利息20萬元，而核定上訴人配偶87年度利息所得為1,720,100元，尚有違誤，被上訴人依前開實際日記帳載重核上訴人配偶87年度利息所得為1,520,100元，即屬有據。（四）揆諸前揭說明及前開事證，上訴人係以錢條方式透過管理部㈠職員借款予陳謙吉，而按日息萬分之3計算利息，且依約定上訴人可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足證上訴人對該利息已取得物權之實際支配權能，則上訴人於87至89年度與匯豐證券結算之前開利息，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於上訴人配偶。而上訴人配偶與陳謙吉間之往來，經調閱前開刑事案卷之錢條支付利息統計表顯示，期間長達7、8年之久，獲利亦有千萬元以上，且該等借款來往，不論是陳謙吉或匯豐證券均未開立扣繳憑單，顯有掩飾稅基之故意；再者，上訴人配偶自行決策將利息滾入本金湊成整筆金額，以利往後計息，並僅領取差額之現金利息，則依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被上訴人依前揭所得稅法第110條第1項規定，以上訴人漏報其配偶前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、上訴意旨略以：上訴人之配偶受陳謙吉之邀至匯豐證券買賣股票，詎89年陳謙吉倒閉致求償無門，自無利息收入可言，上訴人於原審請求傳訊陳謙吉到庭說明即可明瞭事實，惟並未獲原審法院採認，自有應調查之證據未予調查之違法；又上訴人之配偶係委託陳謙吉代為操作買賣股票，而非金錢借貸關係，故未曾向匯豐證券申報債權，且亦無該公司開立予上訴人配偶之錢條或利息取得之證據，故原審法院之認定顯與事實不符，誠屬證據上之理由矛盾，且原審法院未盡調查之義務而逕予判決，亦有違司法院釋字第377號解釋所揭示之收付實現原則及判決不備理由之違誤等語。
六、本院查：（一）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第15條第1項、第110條第1項分別定有明文。
（二）按個人綜合所得稅採收付實現制，本件上訴人與陳謙吉雙方約定將利息滾入原本，並非法所不許，動產所有權之移轉固以現實交付為原則，惟亦得以占有改定方式為之，當領息日屆至時，上訴人既可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，上訴人對該利息即已取得使用、收益及處分之實際支配權，該利息所得自屬已實現。本件上訴人係以錢條方式透過管理部㈠職員借款予陳謙吉，而按日息萬分之3計算利息，且依約定上訴人可隨時計息及領息，原審判決參酌臺北地院91年度訴字第105號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決、証人郭俊麟於臺北市調處訊問及偵審中及管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英、符玉珠於臺北地院審理時之証詞，並調取上開刑事案件所查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被上訴人查對結果，上訴人配偶與陳謙吉於87至89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於前開日記帳冊中，經被上訴人逐筆重新核計結果，其87至89年度自匯豐證券結算之利息分別為1,520,100元、1,401,600元及1,690,500元，除部分領取小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中並湊成整筆金額，以為下一階段借款本金數額等情，據以認定被上訴人核定上訴人配偶郭美鶴源自陳謙吉之前開利息所得及該部分罰鍰，洵無不合，經核其認事用法，並無違誤。（三）查滾入原本而已實現之利息，如事後發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下因不認列成本及損失，亦不得列為減項，是上訴人主張陳謙吉於89年倒閉，致求償無門，自無利息收入可言云云，核屬無據。又依上開刑事判決之記載，陳謙吉自案發後迄二審判決，均未曾到案，現通緝中，上訴人於原審請求傳訊陳謙吉為証，不僅事實上顯有困難，且刑事被告之証言其証據力亦值存疑，原審未予傳訊，尚無違誤。查上訴人於原審業已坦承陳謙吉買賣股票時，既非以上訴人之名義亦非以上訴人配偶之名義買賣股票，而係以陳謙吉或公司之名義買賣股票，足認上訴人主張上訴人配偶係委託陳謙吉代為操作買賣股票，而非金錢借貸關係云云，與事實不符，核無足採。（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定除誤算部分依被上訴人之認諾將87年度上訴人漏報其配偶利息所得逾1,520,100元，所處罰鍰逾121,600元部分撤銷外，其餘部分均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 王 德 麟法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 11 日
書記官 吳 玫 瑩