最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第696號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 莊國明 律師被 上訴 人 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年8月16日臺中高等行政法院95年度訴字第318號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國93年3月19日與國產汽車股份有限公司（下稱國產公司）訂立信託契約，並於同年4月6日自該公司信託取得坐落苗栗縣○○鄉○○○段815之14、815之63及815之64地號等3筆系爭土地，前次移轉現值均為70年6月每平方公尺新臺幣（下同）570元。嗣上訴人為規避土地增值稅，利用與第三人林李月娥與吳成麟所共有之坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地，於93年4至5月間創設共有關係，再經共有物分割之方式消滅共有關係後，取回系爭土地所有權全部，系爭土地原地價並經地政機關合併地價改算，調高93年4月移轉現值為每平方公尺4,510元，接近當期該土地之公告土地現值每平方公尺4,500元。上訴人再於93年6月3日以當期公告土地現值申報移轉系爭土地予山立通運股份有限公司，經被上訴人於93年6月8日核定系爭土地增值稅額為0元，並核發土地增值稅免稅證明書。嗣被上訴人於94年3月間依土地稅法第28條、第31條規定及財政部93年8月11日頒布台財稅字第00000000000號函釋之實質課稅原則，以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，向上訴人補徵土地增值稅共計62,426,759元。上訴人不服，申經復查及提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）系爭土地原為第三人國產公司所有，為清償積欠年豐公司債務，於93年3月19日由國產公司將系爭土地信託登記於上訴人名下。上訴人本於受託人之身分，將系爭土地辦理共有、共有物分割及地價改算，而於93年6月3日間以15,400萬元售予山立公司，所得款項悉數歸屬國產公司，並由山立公司支付年豐公司共計15,080萬元，是系爭土地買賣關係存在於國產公司與山立公司之間，買賣價金及因免徵土地增值稅所得之利益，由委託人國產公司享有，土地漲價之利益亦歸國產公司，上訴人未有任何利益。被上訴人對上訴人課徵土地增值稅，有違實質課稅與租稅公平原則。（二）上訴人向地政機關申請改算系爭土地地價及向被上訴人申請核發土地增值稅免稅證明書之過程，符合常規之法律安排，具實質上之法律關係，未違土地稅法之立法意旨，屬「合法之租稅規劃」。本件苗栗縣銅鑼地政事務所（下稱銅鑼地政事務所）依「土地分割改算地價原則」，改算系爭土地之地價，其改算結果屬已確定之行政處分，對被上訴人已生拘束力。被上訴人依土地稅法第31條第1項第1款規定，向分割後移轉土地所有權之納稅義務人課徵土地增值稅，於認定土地「前次移轉現值」時，即應受改算後地價之拘束，是本件被上訴人於受理上訴人所提土地增值稅免稅證明書申請時，以銅鑼地政事務所計算之地價數額為系爭土地之「前次移轉現值」，認系爭土地所有權移轉之漲價數額為零，據以核發免稅證明書，其所為授益行政處分當屬適法。上訴人因該處分而將系爭3筆土地出售予山立公司，基於信賴保護原則，自不得撤銷該處分，況被上訴人或其上級機關之撤銷權，亦已罹於除斥期間。（三）被上訴人依土地稅法第28條及第31條規定作出免徵土地增值稅之行政處分時，前揭財政部93年8月11日函釋尚未發布，被上訴人據以作成免徵土地增值稅處分之相關法令既未變更，該處分且已確定，被上訴人以該函釋為上訴人補徵土地增值稅之依據，有違司法院釋字第287號解釋意旨及稅捐稽徵法第1條之1前段規定。為此請判決將復查決定及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人於93年4至5月之短暫時間內，蓄意取巧安排先利用信託移轉系爭土地予上訴人，再移轉少部分土地應有部分，繳納小額土地增值稅款，創造二人共有關係後，再利用共有物分割地政機關分算地價結果移轉土地，藉以逃漏移轉系爭土地應有部分原應繳納之土地增值稅，冀藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值，進而於移轉土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅，顯係「租稅規避」行為。按系爭土地於移轉應有部分萬分之1創設共有關係時，曾於93年4月14日依當期土地公告現值每平方公尺4,500元申報移轉現值，並繳納小額土地增值稅各5,774元，116元及775元在案，依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭土地面積之比例萬分之1，其原地價應調整為93年4月6日每平方公尺4,500元，其餘萬分之9,999於信託、創設共有、共有物分割過程中，因共有物分割行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即70年6月每平方公尺570元。是被上訴人依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日函釋意旨，針對系爭土地93年6月3日申報移轉予山立公司之現值申報案，各按其宗地面積之萬分之9,999，以分割前之原地價70年6月每平方公尺570元，重新核計並補徵土地增值稅各為54,088,522元，1,080,196元及7,258,041元合計62,426,759元。（二）依土地稅法第5條之2第1項及財政部94年12月23日台財稅字第09404588390號函釋，本應以受託人為納稅義務人。且於信託關係存續中，受託人即為信託土地所有權人，且受託人對信託土地負有管理之義務，其為管理或運用該信託土地而有償移轉所有權與他人時，該土地因移轉所獲之漲價利益，仍歸由受託人管理運用。上訴人雖非移轉土地所獲漲價利益者，但其為該利益管理運用者，則被上訴人以受託人為納稅義務人課徵土地增值稅，並無違誤。另按共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意。至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責。故關於本件土地增值稅之計算，應依土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條等相關規定為之。
（三）被上訴人於上訴人93年6月3日申報土地增值稅（土地現值）時雖曾核發免稅證明書，然該證明書僅屬土地增值稅作業流程之一，被上訴人於稅捐稽徵法第21條所定之核課期間內，發現有應徵未徵之稅捐，依法自應予以補徵。另按行政程序法第8條所揭示信賴保護原則之適用，須以具備信賴基礎、信賴表現及其信賴值得保護為前提，上訴人於短時間內蓄意取巧安排創設共有及消滅共有關係，墊高系爭土地前次移轉現值，規避應納之土地增值稅，有違誠實信用之原則，自無信賴保護原則之適用。至於財政部93年8月11日函釋屬行政程序法第159條第2項第2款所稱之行政規則，依同法第160條之立法意旨，係間接拘束外部人民，被上訴人依該函釋所為之行政處分，該處分之相對人（即上訴人）應受其拘束。再者，該函釋旨在闡明土地稅法相關法條之真意，而使條文得為正確之適用，函釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生何時生效或溯及既往之問題。況被上訴人並非單純以該函作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違租稅法律主義等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人與林李月娥間就坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地與系爭土地先創設共有關係，再經共有物分割後消滅共有關係，由上訴人取回系爭土地所有權之全部，再移轉予山立公司等行為，雖外觀形式上係透過私法上契約自由之方式，而合於法律規定之行為。惟系爭土地位於苗栗縣三義鄉，另一筆土地位於臺北市，二者在地理上並無關連，上訴人亦未指出其有合理經濟行為上之考量，而須上訴人與林李月娥於93年4至5月之短暫期間，就該等土地創設共有關係，林李月娥僅持有系爭土地1萬分之1，再將共有物分割，消滅共有關係，由上訴人取回系爭土地所有權之全部等行為之必要性。是本件顯係上訴人因信託關係取得系爭土地之所有權，以取巧及迂迴之方式，規劃移轉應有部分1萬分之1之小部分土地所有權，繳納小額土地增值稅款，創造與他人之共有關係後，再利用共有物分割地政機關分算地價結果移轉土地，藉以逃漏系爭土地應有部分1萬分之9,999之原應繳納之土地增值稅，冀藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值進而於移轉土地時，逃避就土地自然增值部分應繳納之土地增值稅。（二）系爭土地於將應有部分1萬分之1移轉予林李月娥創設共有關係時，曾於93年4月14日依當期土地公告現值每平方公尺4,500元申報移轉現值，並繳納小額土地增值稅各為5,774元，116元及775元，依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭土地面積之比例1萬分之1，其原地價應調整為93年4月每平方公尺4,500元，上訴人其餘應有部分1萬分之9,999，於創設共有關係及共有物分割過程中，因該部分上訴人未經所有權之移轉，自無申報土地現值，即未課徵土地增值稅，是其原地價自應停留在分割前，即70年6月每平方公尺570元。是上訴人上開行為，顯係「租稅規避」行為，被上訴人依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日函釋之實質課稅原則，以分割前之原地價70年6月每平方公尺570元，重新核計並補徵土地增值稅，自屬有據。
（三）至上訴人雖與國產公司間就系爭土地訂有信託契約，惟依該契約信託目的為管理信託財產，信託內容為受託人得就信託財產處分於他人。另依土地稅法第5條之2第1項之規定，受託人就受託土地於信託關係存續中，有償移轉所有權，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。上訴人為系爭土地之受託人，就系爭土地既有管理處分權，其於93年6月3日將系爭土地出賣予山立公司，並以其名義申報移轉現值，被上訴人以上訴人為納稅義務人，課徵土地增值稅，自符合土地稅法第5條之2第1項之規定。另按共有土地分割時，地政機關依共有土地（所有權）分割改算地價原則，予以改算地價，係就共有物分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的在於將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，而土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，且上訴人與林李月娥於93年4至5月間，就系爭土地與坐落臺北市○○段○○段447地號土地，先創設共有關係後再消滅共有關係，以逃避土地增值稅之「租稅規避」行為，被上訴人就本件土地增值稅之計算，依實質課稅原則，按土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條等規定為之，亦屬正當。（四）本件上訴人利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高系爭土地前次移轉現值之結果，形成系爭土地並無漲價之假象，再出售予山立公司，同時向被上訴人申報其土地移轉現值，因被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭土地移轉所有權之漲價實情，因而於93年6月8日作出不正確之土地增值稅免稅證明書，又此證明書係對上訴人確認其關於系爭土地免繳納土地增值稅之利益，係屬授益處分（被上訴人認係土地增值稅作業流程而非行政處分，尚有誤會）。是被上訴人事後於核課期間內之94年3月間，查得上訴人移轉系爭應稅土地之全程，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，即撤銷原先核發之上開土地增值稅免稅證明書，符合稅捐稽徵法第21條第2項之規定，又因上訴人對被上訴人提出不完全資料，致被上訴人作出不正確之土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第119條第2款規定，上訴人並無值得保護之信賴，此撤銷又未逾核發土地增值稅免稅證明書之2年期間，且與公益無涉，均無違同法第117條及第121條之規定。另財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，係基於其職權對於土地稅法第28條及第31條規定之意旨予以闡明及實際作業準則，亦非稅捐稽徵法第1條之1第2項所規定之有利於納稅義務人之解釋函令，且無財政部對此事項在前另有一函釋，致有前後釋示不一之情形，是被上訴人於本件予以援用，並無違反上訴人所指稱之司法院釋字第287號解釋意旨及稅捐稽徵法第1條之1之規定。
五、上訴意旨略以：（一）系爭土地買賣關係存在於國產公司與山立公司間，買賣價金及因免徵土地增值稅所得之利益，係由委託人國產公司享有，土地漲價之利益亦歸該公司，上訴人未享有任何利益，被上訴人對上訴人課徵土地增值稅，有違實質課稅與租稅公平原則；詎原審法院拘泥於土地稅法第5條之1第2項之規定，未審酌自益信託行為之本質，適用實質課稅與租稅公平原則，率與駁回上訴人之訴，其判決顯有悖司法院釋字第420號及第496號解釋意旨之違法。（二）被上訴人同意上訴人移轉系爭土地免徵土地增值稅所核發免稅證明書之過程中，該處分既無違法情事，亦無應予撤銷之事由，則被上訴人嗣後補徵土地增值稅之處分，難認有撤銷原核發免稅證明書之效果，故原審判決之認定，顯有違行政程序法第117條、土地稅法第28條及第31條第1項第1款等規定，而有判決不適用法則之違法。（三）上訴人基於信賴前揭免稅證明書之處分，而為系爭土地之交易，被上訴人卻以嗣後發佈之財政部93年8月11日函釋據以補徵土地增值稅，已屬不當，詎原審法院竟以上訴人對重要事項提供不正確資料或不完全陳述而屬信賴不值得保護為由，遽予駁回上訴人之訴，卻未詳述其理由，自有判決未依證據認定及不備理由之違法。（四）被上訴人既已於93年6月8日核定免徵土地增值稅，此行政處分即已直接對外發生具體效力而告確定，其後前開財政部函釋與被上訴人所為認定不同，依司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，本件自不受後釋示之影響，原審法院未慮及此，亦有判決不適用法規之違法等語。
六、本院查：（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。次按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項亦定有明文。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日日台財稅第00000000000號函釋在案。（二）本件系爭土地之移轉，外觀形式上雖係透過私法上契約自由之方式，而合於法律規定之行為，惟系爭土地位於苗栗縣三義鄉，另1筆土地位於臺北市，二者在地理上並無關連，上訴人亦未指出其有合理經濟行為上之考量，而須上訴人與林李月娥等人於93年4至5月之短暫期間，就該等土地取得應有部分1萬分之1創設共有關係，再消滅共有關係之必要性，上訴人顯係利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高系爭土地前次移轉現值之結果，形成系爭土地並無漲價之假象，藉由租稅規避之行為以達其免徵土地增值稅之目的，是被上訴人依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日函釋之實質課稅原則，以分割前之原地價70年6月每平方公尺570元，重新核計並補徵土地增值稅，自屬有據。查有關土地分割改算地價乃為地政機關之權責，非屬稅捐稽徵機關之職責，因此被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅能依上訴人移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭土地移轉所有權之漲價實情，因而於93年6月8日作出不正確之土地增值稅免稅證明書，又此證明書係對上訴人確認其關於系爭土地免繳納土地增值稅之利益，係屬授益處分，是被上訴人事後於核課期間內之94年3月間，查得上訴人移轉系爭應稅土地之全程，依據該查得之事證重行核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，即撤銷原先核發之上開土地增值稅免稅證明書，符合稅捐稽徵法第21條第2項之規定；又因上訴人對被上訴人提出不完全資料，致被上訴人作出不正確之土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第119條第2款規定，上訴人之信賴自無值得保護。
（三）上訴人為系爭土地之受託人，就系爭土地既有管理處分權，其於93年6月3日將系爭土地出賣予山立公司，並以其名義申報移轉現值，被上訴人以上訴人為納稅義務人課徵土地增值稅，自符合土地稅法第5條之2第1項之規定，且與信託契約之目的係受託人為委託人管理處分信託財產之信託行為本質並不相悖，至於本件土地漲價及免徵土地增值稅之利益，雖歸委託人即國產公司享有，惟上訴人依信託契約仍享有依約請求給付報酬、相關費用及賠償之權利，上訴人主張其未享有任何利益，被上訴人對上訴人課徵土地增值稅，有違實質課稅與租稅公平原則云云，自有誤會。又被上訴人於93年6月8日所開立之土地增值稅免稅證明書係屬不正確且係違法之授益處分，是被上訴人於94年3月間對上訴人補徵土地增值稅，即係撤銷原先核發之土地增值稅免稅證明書，亦已符合行政程序法第117條違法行政處分依職權撤銷之程序，上訴人主張上開免稅處分並未違法，嗣後補徵難認有撤銷原核發免稅證明書之效果云云，亦屬無據。另財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋，雖在被上訴人免稅處分作成後始發布，惟其係基於其職權對於土地稅法第28條及第31條規定之意旨予以闡明及實際作業準則，亦非稅捐稽徵法第1條之1第2項所規定之有利於納稅義務人之解釋函令，且無財政部對此事項在前另有一函釋，致有前後釋示不一之情形，是被上訴人於本件予以援用，並無違反上訴人所指稱之司法院釋字第287號解釋意旨及稅捐稽徵法第1條之1之規定，亦無違信賴保護原則。（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 王 德 麟法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 11 日
書記官 吳 玫 瑩