最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第690號再 審原 告 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國95年9月21日本院95年度判字第1527號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告88年度營利事業所得稅結算申報，不服再審被告原核定租賃收入、罰鍰等二項目及87年度未分配盈餘之處分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第618號判決（下稱前程序原審判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，復經本院95年度判字第1527號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而告確定，再審原告不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審意旨略以：㈠系爭事件具有信託法施行前之「信託的讓與擔保」之法律上效力。原處分及訴願決定不適用財政部臺灣省中區國稅局87年7月30日中區國稅2字第870044105號專案函釋「就租賃實質內容查明，租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價。」之特別規定，而引用所得稅法令彙編列載「通案適用」之財政部88年3月12日台財稅第000000000號函之普通規定及未編入90年版所得稅法令彙編之財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函，違反法令對其他法令所定之同一事項而為特別之規定者，原決定及原處分，顯有不適用法規或適用法規顯有錯誤情事。㈡上訴人88年度申報之土地租賃收入高達新臺幣（下同）32,063,473元，而依財政部公告之「房屋及土地當地一般租金標準」核算出該出租土地之一般租金標準約為1,342,209元，顯然上訴人88年度申報之土地租賃收入已顯較一般水準為高，卻被增列租賃所得補稅處罰，違反所得稅法第14條第1項第5類第5款及行政程序法第9條、第133條、第158條第1項第1款規定。㈢參照司法院釋字第385號解釋意旨：課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。有關本件另案補徵87年度營利事業所得稅及罰鍰事件，本院95年度判字第1576號判決（再審原告誤載為95年度判字第1756號判決）已認原審對再審原告漏報系爭租賃所得致逃漏所得稅額有無故意、過失之事實，未予論明；亦未就再審原告一再主張其漏報系爭租賃所得致逃漏所得稅額並無故意過失之重要攻擊方法是否可採，予以調查審認，因此將原審關於罰鍰部分廢棄。至於補稅部分，經本院駁回後，已另案提起再審之訴云云，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起本件再審之訴。
三、本院按：㈠本件再審原告於起訴狀雖列陳慶堃、高永長為訴訟代理人，但未提出委任狀，自難認其委任為合法，合先敘明。㈡「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。（本院62年判字第610號判例參照）。㈢經查，財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋：
「核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義…二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，…三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」上開函釋，係財政部基於職權，依據所得稅法第14條第1項第5款規定所發布之解釋函，未逾越稅捐稽徵法或所得稅法之規定，自得予以適用。至於再審原告與大買家股份有限公司（下稱大買家公司）訂約之初，大買家公司曾函詢財政部臺灣省中區國稅局有關類此事件之核課原則，並經財政部臺灣省中區國稅局於87年7月30日以中區國稅二字第870044105號函覆大買家公司，略以：「房屋之建造成本係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟（1）原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，查明屬實者，該建築成本不視為租賃土地之對價。
（2）租賃期滿承租公司未拆屋還地時，以該房屋建造成本減除攤提折舊後之餘額為地主租約期滿當年度之租賃所得」等情，係財政部臺灣省中區國稅局依大買家公司函詢事項所為之函復，因財政部臺灣省中區國稅局並非稅捐稽徵法或所得稅法之主管機關，其所為之函復非屬於解釋性行政規則，再審被告自不受該函之拘束，再審原告主張財政部臺灣省中區國稅局函為財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋之特別規定，應優先適用云云，尚非有據。另再審原告補徵87年度營利事業所得稅及罰鍰事件，本院95年度判字第1576號判決以再審原告漏報租賃所得致逃漏所得稅額有無故意、過失之事實，未予論明等由，將原審法院92年度訴字第4668號判決關於罰鍰廢棄發回更審，然此係屬於再審原告有無故意、過失之事實認定，尚難據以主張原確定判決適用法規顯有錯誤。從而，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起本件再審之訴，難認有再審理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 王 德 麟法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
書記官 郭 育 玎