最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第703號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月17日高雄高等行政法院95年度訴字第311號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人與訴外人林瑞南等18人，於民國62年間共同出資購買高雄市○○區○○段64之2及64之3地號等2筆土地，因該土地為農業用地，上訴人因未具自耕農身分，致未辦理產權過戶，而僅登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下。該土地於78年間經高雄市區徵收，獲配高雄市○○區○○段61之1、77之2、75之4地號○○區○○段459之3、459之4地號等5筆抵價地。嗣上訴人依出資比例於88年8月13日自林瑞南取○○○區○○段61之1、77之2、75之4地號土地應有部分10分之1之所有權，被上訴人認是項所得為債權之實現，乃按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核定上訴人當年度其他收入為新臺幣（下同）3,959,681元，減除土地成本62,521元後，其他所得為3,897,160元，併課其綜合所得稅。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提經訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分。被上訴人重核復查決定仍予維持，上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：公法上之徵收補償係屬損害補償，而非交易所得，並非所得稅課徵之標的，土地徵收既為公法行為，自與私法上出售土地有別，其補償費既係強制徵收而來，非市場交易所得甚明，自無所得稅可言。本件上訴人等18人共同出資買受農業用地，以買賣為原因移轉登記於林瑞南名下，而管理、使用、處分權仍屬於上訴人等18人共同行使，則上訴人等18人與林瑞南間之關係，係屬類似委任之無名契約，自得隨時要求依其出資比例分配該農業用地持分。嗣因公權力介入徵收，上訴人請求林瑞南將因公用徵收所取得之抵價地讓與上訴人，其目的純粹在於將原出資之替代物取回，此係上訴人私法上權利，其間並無交易存在。是以，本件上訴人所分得之抵價地，係屬原借名登記所有土地之替代物，上訴人依其就原土地之出資比例分得抵價地，其性質當屬徵收補償，被上訴人自不得對漲價利益課徵所得稅；被上訴人強於法無明文之前提下對上訴人之漲價利益以其他所得課稅，已違反租稅法律主義，侵害上訴人財產權等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及重核復查決定）。
三、被上訴人則以：系爭土地於62年間購買時為農地，上訴人借用有自耕能力身分之林瑞南名義登記，係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定。依民法第758條之規定，上訴人即非系爭土地之所有權人，系爭土地之所有權應屬林瑞南所有。系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象自為系爭土地所有權人即林瑞南，而非上訴人，故依據行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於實際上受領該筆徵收補償之林瑞南。至於上訴人事後按出資比例自林瑞南以買賣方式取得之抵價土地，不論上訴人與林瑞南間就該土地，係屬上訴人所主張之合夥關係，或應類推適用委任關係之無名契約，上訴人對系爭土地均不得主張所有權，僅能對於林瑞南主張終止契約後返還土地之「債權請求權」。是以，系爭土地乃上訴人本於契約關係得對林瑞南隨時終止契約，並返還土地之「債權請求權」，然因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，核其性質屬於債權之實現，並非因區段徵收所取得之抵價土地，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，被上訴人援引該規定，為課徵依據，洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人係於62年間與訴外人林瑞南等18人共同出資購買坐
落高雄市○○區○○段64之2及64之3地號土地，然因該土地為農業用地，而上訴人及其他共同出資人又未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下。故依民法第758條規定，上訴人等即非該土地之所有權人，而該土地之所有權則屬訴外人林瑞南所有。系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象為訴外人林瑞南，而非上訴人，故依據上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於訴外人林瑞南所取得之抵價地。至於上訴人等人事後按出資比例自訴外人林瑞南取得抵價地之應有部分，不論上訴人與訴外人林瑞南間就該土地係屬信託關係，或最高法院91年度台上字第1871號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，上訴人於終止契約前，對系爭土地並無所有權，僅有得對訴外人林瑞南隨時終止契約返還土地之債權請求權，故上訴人等人本於契約關係得對訴外人林瑞南終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經區段徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所直接取得之補償。
㈡再查，上訴人自訴外人林瑞南所取得系爭土地之應有部分，
核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛。至被上訴人援引之財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被上訴人據以認定上訴人等人取得系爭土地之應有部分屬其他所得範圍，則無違誤。又行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，然上訴人既未能提示其取得上開金額收入之相關成本資料以供調查，則主管機關依開始實施都市全面平均地價兩價合一之土地公告現值（即68年9月1日之公告地價每平方公尺90元），作為上訴人等共同出資人購買系爭土地之成本，並按上訴人出資比例而計算出渠等購地之相關成本，並予以減除，核定上訴人之其他所得，即屬有據（本院93年度判字第79號判決亦採相同見解）。至上訴人所援引臺北高等行政法院92年度訴字第3943號及93年度簡字第1222號判決意旨，乃屬個案之法律見解，對原審法院並無拘束力，自難以該判決之見解為上訴人有利之認定。
㈢綜上所述，上訴人依出資比例自訴外人林瑞南取得上開3筆
土地之應有部分，被上訴人按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核定上訴人88年度其他所得為3,897,160元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件上訴人按原土地之出資比例所分得之抵價地，係屬原借
名登記所有土地之替代物，其性質當屬徵收補償，自不得對其漲價利益課徵所得稅。原判決認取得抵價地之代替利益，應屬其他所得，有不適用所得稅法第4條第1項第16款規定、違反租稅法律主義、平等原則，並有悖現金收付原則及「客觀營業保障淨所得原則」。且原判決未論究上訴人取得抵價地係基於何種法律關係，違反職權調查義務，亦有判決不備理由之違法。
㈡蓋債權本身即具財產價值，取得債權時即為獲得利益時，至
債權實現僅係債權因獲得滿足而消滅之過程而已，並非另有所得。即系爭抵價地係填補系爭土地遭徵收所受損失之代替物，別無其他所得，原判決認債權之實現亦屬所得而應課徵所得稅，顯然違背法律。
㈢又原判決自承上訴人對林瑞南有請求返還系爭土地之「債權
請求權」，但因該債權請求權之標的物即系爭土地經徵收而無法實現，故上訴人取得請求林瑞南返還該筆款項之「代替利益」等語，原判決既曰「代替利益」，自屬原物之代替品，卻又認為該「代替利益」為「所得」，自難謂無判決理由矛盾之違法。
㈣再者，原判決將財政部84年7月5日台財稅第000000000號函
釋類推適用至「事實不盡相同」之本件，顯然違背租稅法定主義。況被上訴人類推適用上開財政部84年函釋及85年9月11日台財稅第000000000號函釋，然該二函釋係收錄於90年版之所得稅法令彙編及贈與稅法令彙編中，並不能為上訴人辦理88年綜合所得稅申報之時點所知悉。
㈤徵收補償金係填補系爭土地遭徵收所受損失之代替物，別無
其他所得。縱然勉強適用所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」規定，然所謂「其收入額減除成本之餘額為所得」一語，其中所稱之「成本」自應指「得請求返還系爭土地之利益」，而非指20年前之原始出資額而言。
㈥縱原判決堅認應對本件上訴人課徵其他所得，惟依財政部91
年4月2日新聞稿：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入……若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額，依其他所得申報繳納綜合所得稅。」，本件即應依上述財政部見解，以補償費收入之50%為所得額，始屬公平合理等語。
六、本院按：㈠本案上訴意旨基本上都落在法律適用之層面上，因此本院即
不再詳述事實內容。只以下述簡略之文字，勾勒出本案之事實特徵。即：
⒈納稅義務人在T1稅捐週期內，出資購入土地、而借用他人名義登記。
⒉該筆土地及其上之工作物或成分，在T2稅捐週期內遭政府
徵收，而由借名之登記名義人取得補償（這裏補償可能是現金，也可能實物，或是抵價地之取得。而在本案中，其補償為抵價地之取得）。
⒊事後該等借名登記名義人，則在T3稅捐週期內，將上開補償標的物，以物權模式移轉於該納稅義務人。
㈡而此等事實，從所得稅法制之體系言之，其對應法律爭點依序是：
⒈前開因土地徵收而在T2週期內取得之補償，是否為所得稅
法上所稱之「所得」﹖⒉如果上開補償為所得稅法所指稱之「所得」，其所得之屬
性為何﹖該等所得在此一時點有無「歸屬」於特定之稅捐主體﹖對應之稅捐法制上之法律效果為何﹖⒊又當借名登記之人將取得之補償標的物權，在T3之時點，
移轉予實際出資人時，所得之屬性是否改變﹖其對稅捐主體之歸屬是否因此即確定下來﹖㈢而對應上開判斷體系之相關學理見解，亦可簡言如下：
⒈有關「所得」之認定課題：
⑴按所得稅法所稱之「所得」（更精確的說，應為「收入
」，這裏為求說理之簡化，暫以「所得」替代「收入」），最抽象之定義乃是：「在特定稅捐週期內，特定稅捐主體『新取得』、『且可終局保有』、『符合稅捐實證法選擇標準』之經濟資源」。又可析言如下：
①要求「新取得」，乃是藉以與原有資產，在沒有進行
交換或變形，而接受市場及公權力部門檢證之情況下，所生之帳面增資相區別。也可用來分辨「因債務人還款而取回原有經濟資源」之情形。另外此等「取得」必須是物權性的占有支配關係。
②要求「可終局保有」，乃是用以與「因借貸而取得經
濟資源」之情形相區別（在借貸之情形取得之經濟資源將來還須返還）。
③而取得之經濟資源必須符合稅捐實證法之選擇標準，
其道理則在於：某些經濟資源，難以保存（例如水果），難以換價（例如古董）或非經轉換即難以產生後續收益者（例如勞務或無體財產權之取得）。立法者可能會考量，過早將此等經濟資源納入「所得」之範圍，將迫使稅捐主體即時進行換價行為，以便納稅，可能會使經濟資源無法賣得高價。所以會基於立法政策之考量，暫時不將之納入「所得」之範圍內，等到稅捐主體在往後週期，自由決定換價時或因轉換而有收益時，再將換價之所得或新增之收益，列為「所得」。不過因為基於「資訊不對稱」之考量，稅捐法制上可能會在稅捐機關掌握到上開「非屬所得」之經濟資源後，課予稅捐主體說明此等「非屬所得」之經濟資源後續處理經過之協力義務，並在稅捐主體不履行此等協力義務時，賦與推計課稅之法律效果。⑵而從所得之上開定義可以得知，所得基本上是「時間差
」之概念，同一資源在「交換」時，是否產生所得，乃是比較二個不同時點，該資源因供需不同而生之價差，以為決定。明瞭了這個觀念以後，即可釐清下述很多實務上常見之錯誤觀念：
①「互易」無所得產生，因為甲以A物易B物，A、B二物
等價，所以甲無所得發生。但問題是：若甲在T1時點以100元買入A物，而在T2時點換得價值1000元之B物時，豈能謂其沒有取得因時間而生之價差900元嗎﹖②「損害賠償」非所得，因為「賠償」正好用以填補「
損失」，所以沒有「所得」發生。但問題是，固有利益之損害賠償仍然要按照受損財物之市場平均價格賠償，而受損時或賠償時之平均價，一樣會與取得時點之平均價有差異，仍然有「所得」之發生。另外在給付利益之損害賠償中，其有所得之產生，更為明顯。
③「徵收補償」非所得，因為是國家對地主犧牲之補償
，地主沒有新獲得任何經濟資源。然而10年前100萬元買入之土地，10年後因為公告現值年年上漲，政府以1000萬元之金額徵收，就算市價值2000萬元，但能說地主沒有「賺得」900萬元嗎﹖最多只能說賺少了而已。
⑶所以上訴意旨主張，徵收補償非所得，乃是對所得稅法制缺乏基本瞭解的錯誤觀點。
⒉因徵收土地所生之補償給付，在稅捐法上之原始歸屬與定性課題：
⑴因徵收土地所生之補償，依上所述，既然在性質上是所
得（或收入），接著該問的是，此等所得在稅捐法制上之定性為何﹖這裏如果與土地無關之補償排除（例如定著物之補償或拆遷費等等），剩餘之補償（包括徵收補償費本身與農作改良物補償或土地改良物補償等等），從稅捐法制之觀點著眼，其與出賣土地與第三人而獲得對價，性質相同，應為相同之處理。故應列入「財產交易所得」中處理，而併入所得稅之稅基內加總計算稅額。但因我國現行稅制設計之故，形成「分離課稅」之現象（即在稅制上設計為課徵土地增值稅，而在所得稅法中列為免稅所得，所得稅法第3條第1項第16款參照）。
然後立法者再基於政策考量，於土地稅法第39條第1項明定，免徵土地增值稅。
⑵而財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函釋內容
（即「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」），從學理上來看，基本觀念錯誤，且部分規範內容實屬多餘。其中「建築改良物補償」與「遷移費」當然是「收入」，只是在計算所得時，可以扣除成本費用而已。至於應否免計入所得稅之稅基範圍，實屬立法決策之課題，但不宜用函釋來規範，更不能在法律概念上，將「損害賠償」排除在「所得」之範圍外，這種嚴重錯誤，會為將來之稅捐爭議帶來不必要的爭議。而其餘之農作改良物補償、土地改良物補償，本質上即與土地無從分離，應屬土地徵收補償之一部，可直接依土地稅法第39條第1項之規定免徵土地增值稅，亦不在現行所得稅法所規範之稅基範圍內。
⑶此外此等稅捐客體在上述T2時點是否已歸屬於登記名義
人，還是認為應該直接歸屬於本案之上訴人，或者是讓其處於歸屬不明之「浮動」狀態。則是學理上難以處理之課題。認為處於歸屬不明之浮動狀態，固不可採。但若其歸屬登記名義人又似乎與「實質課稅原則」之精神違反。而歸屬於本案上訴人時，又因其未實際取得補償標的物之物權，而與上開所得之概念相衝突。三者歸屬標準，在經權衡比較後，或許從稽徵經濟之角度立論，還是認為以歸屬於登記名義人比較容易為稅上處理。不過因為在此階段尚是免稅所得，採行這個見解對登記名義人之衝擊不大，但如果以上之所得非屬免稅所得，則這個爭議之暫定判準，即很有可能會在實務上重新受到深入之檢討。
⒊本案上訴人在T3時點取得徵收補償標的時，該徵收補償標
的之所得類別屬性是否從原來之「免稅土地交易所得」，而轉換為「其他所得」，則又是一個學理上有爭論之課題。有認為同一經濟資源在不同主體間發生移轉者，若資源之類別「標籤」不改變者，其屬性不應改變（因為是登記名義人按照原來之民事法律關係，將取得之土地徵收補償對價，原封不動地移轉予上訴人。此時該民事法律關係是否符合信託法明定之「信託法律關係」，並不重要。重要的是，同一經濟資源原封不動地移轉）。不過這個見解卻與本院一貫之法律見解衝突，依本院目前一貫之法律見解（參閱本院95年度判字第1718號、第953號、第676號、94年度判字第1658號、第1038號、第989號、第898號、第123號判決），認為：「原為土地所有權人於領取補償之納稅義務人，始能免徵所得稅」。本件自應遵循。
㈣是以在本院現行法律見解下，原判決維持被上訴人所為之補
稅處分，而駁回上訴人在原審之起訴，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 11 日
書記官 莊 俊 亨