最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第711號上 訴 人 中華汽車工業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月10日臺北高等行政法院94年度訴字第3137號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，遭被上訴人核定以：⒈「尚未抵繳之扣繳稅額」部分為新臺幣（下同）642萬0,841元。⒉薪資支出部分87年度已就薪資總額按2%提撥勞工退休準備金3,967萬6,896元至中央信託局，又同時按4%提列職工退休金準備1億3,807萬5,770元，有重複提列情事，故上訴人提列職工退休金準備1億3,807萬5,770元部分，不予認定。⒊研究發展支出投資抵減稅額部分：剔除研究發展支出中重複提列之退休金準備抵減應納營利事業所得稅額1,085萬4,278元及新車型開發費本年度攤折費5億4,611萬2,475元。⒋股東可扣抵稅額帳戶調減債券買賣前手息，核定為3億6,097萬1,893元。上訴人不服，申請復查，經復查決定追認尚未抵繳之扣繳稅額72萬2,070元，變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為714萬2,911元，股東可扣抵稅額帳戶餘額為3億6,169萬3,963元，其餘未獲變更。上訴人仍不服，就退休金費用及研究發展支出投資抵減稅額部分，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴意旨略以：（一）退休金費用部分：依所得稅法第33條之立法意旨及法條規定，並未明文禁止營利事業同時提列職工退休金準備和提撥勞工退休準備金。且若僅能擇一列報，對符合勞動基準法規範之營利事業，反因提撥勞工退休準備金導致可認列之費用且保留於企業之準備金由已付薪資總額4％降為0％，不啻為一項損失，更形成重大不公平，亦非所得稅法第33條第2項增訂之立法原意。另被上訴人於本件援引無關之財政部民國69年6月5日臺財稅第34497號函及76年8月31日臺財稅第0000000號函為依據，核有適用法規錯誤之違法。另財政部90年7月13日臺財稅字第0900454381號函（下稱財政部90年函釋），違反法律保留原則，且是於本件事實發生後所發布，本於信賴保護及禁止溯及既往原則，於本件亦不應適用。又職工退休金準備及勞工退休準備金僅能擇一列報之規定，係至營利事業所得稅查核準則於93年修訂後方見於法律明文，顯見於此之前無任何應適用於本件之規定；上訴人於行為時定有職工退休金辦法並經主管稽徵機關核准，在被上訴人為核准之處分時，既未保留廢止權或附有期限，則上訴人提列職工退休金準備原即合法；況上訴人提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備兩者合計退休金費用之認列占已付薪資總額6％，並未超過所得稅法第33條第2項規定之15％上限，則被上訴人否准認列職工退休金準備為退休金費用，實違反量能課稅原則。（二）研究發展支出投資抵減稅額部分：研發人員提列退休金之投資抵減稅額經被上訴人認屬重複提列，予以調整剔除，上訴人此部分主張與上述退休金費用相同。系爭研發費用係上訴人於自行研發新車型中為降低研發成本而向日商三菱公司購買其現有之專業技術所支付之技術使用權移轉費用，非如被上訴人所稱係委託開發性質。且上訴人取得該項技術後仍須投入資金開發出適合國內市場之零組件及原型車，亦非得以直接量產，並購買專用技術下亦會包含部分勞務提供，被上訴人未就該專用技術實際性質查核，僅以日商三菱需提供勞務為由予以否准，自有不合等語，而聲明求為撤銷訴願決定及原處分關於剔除退休金費用1億3,807萬5,770元及抵減研發投資稅額8,354萬5,014元部分。
三、被上訴人則以：觀諸68年所得稅法修正理由及74年所得稅法修正理由，就同一給付薪資總額自不得同時提列職工退休金準備、職工退休基金及勞工退休準備金，上訴人所稱所得稅法第33條第1項及第2項可以同時併用，顯有誤解。財政部90年函釋係依據所得稅法第33條規定所為之釋示，並無任何限縮。適用勞動基準法之營利事業，雖依勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條規定，提撥2％勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，故上訴人指摘如認原准予提列之職工退休金準備不得繼續提列，稅捐稽徵機關當須廢止原核准之處分始得為之，顯未慮及未具勞工身分之委任經理、總經理權益維護之事實需要。被上訴人原核定研發人員退休金費用係屬研究人員薪資費用重複提列退休金準備，不予認定理由如上述。另爭執之研發費用係上訴人委託日商三菱公司開發、設計、製作、測試、導入生產及提供意見暨接待上訴人赴日商三菱公司受訓學員予以訓練之費用，該支出並非上訴人自行研究與發展，亦非上訴人委託國內大專院校、研究機構研究之費用，更非專為研究與發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，故被上訴人否准核列，依現行法令規定亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）退休金費用部分：⒈所得稅法第33條第2項規定之「提撥勞工退休準備金」與同條第1項但書規定之「提撥職工退休金」，其目的均在透過提撥專戶存儲之方式，使勞工退休金之財源與企業財務分離，避免相互影響或有挪用情事發生，俾勞工領取退休金之權益能獲得充分保障，同屬貫徹保護勞工之憲法意旨，採取相同之手段，其事務本質並無差異。反觀所得稅法第33條第1項本文規定之「提列職工退休金準備」僅係帳上提列，與營利事業之財務並未分離，無從避免相互影響或有挪用情事發生，足見營利事業就「提列職工退休金準備」與「提撥職工退休金」，基於在同一已付薪資總額之基礎下，不得重複提列或提撥之原則，兩者僅得擇一享有以費用支列。衡諸相同概念或事項應作相同處理之原則，凡已「提撥勞工退休準備金」者，自亦不得另以「提列職工退休金準備」，而重複支列費用。又稅賦之申報應依稅法規定辦理，並自行調整，且依所得稅法第24條第1項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律特別規定外，應以已實現者為限，並不因上訴人該項準備金之提列可能發揮雙重保障勞工之功效，即應准予認列，並益見財政部90年函釋係基於法令適用之整體性而為釋示，未增加法律所無之限制，是上訴人就此之主張並無可採。⒉司法院釋字第493號解釋理由書及第536號解釋理由書意旨，均揭示行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用。是上訴人主張其自75年起即如此申報，被上訴人遲至89年起始引用財政部90年函釋否准認列費用，違反稅捐稽徵法第1條之1、第21條第2項、誠信原則及法律禁止溯及既往原則，錯誤引用司法院釋字第287號解釋云云，亦無可採。⒊再所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益；本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件原處分係適用行為時所得稅法第33條規定，並無嗣後法規之制定或修改，而使上訴人遭受不能預見之損害，自無信賴保護原則之適用。⒋又適用勞動基準法之營利事業，雖依勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條規定，提撥2％勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金。從而，依勞工退休準備金提撥勞工退休準備金之營利事業，非即無提列職工退休金準備之必要，僅是二者適用範圍不同。上訴人未區別員工是否屬勞動基準法規定之勞工，泛稱被上訴人未於核准上訴人提撥勞工退休準備金時，廢止原就上訴人提列職工退休金準備之核准，即認定上訴人同時提列職工退休金準備與提撥勞工退休準備金為法所許云云，核無可採。（二）研究發展支出投資抵減稅額部分：⒈上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出投資抵減當年度應納營利事業所得稅額1,085萬4,278元，被上訴人剔除此項支出中重複提列之研發人員退休準備金1,085萬4,278元，揆諸前揭（一）項之說明，並無不合。⒉至於新車型開發費本年度攤折費5億4,611萬2,475元部分：依行為時促進產業升級條例第6條第3項授權訂定之行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱行為時投資抵減辦法）第2條第6款、第7款規定，及財政部89年4月21日臺財稅第0000000000號函發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）第1點及附表，可知，公司得以研究與發展之支出作為投資抵減獎勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，若係因研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之攤折費用，則以「專為」研究發展而購買、非同時供研究及生產或其他用途使用、非按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價、該等權利之所有權應一併移轉為必要。經查，本件上訴人提出與日本三菱公司所簽訂之各車型開發合約書中並無針對特定「專用技術」買賣之約定。又依上訴人與三菱公司所簽訂之契約，或為各項車型之開發，或為執行開發產品之工作，甚或為業務之分擔，均非單純購買專用技術，三菱公司就其於契約履行中所提供之各項服務技術及所得產物等得自由處分，上訴人並未享有工業財產權等專用權，此觀諸合約之記載各語可知，是上訴人支付三菱公司之系爭費用非購買供上訴人專用之技術一事，洵堪認定。故上訴人與三菱公司之契約關係應屬審查要點附表壹（研究與發展支出認定原則）、六（專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用認定原則）所規定應排除適用攤折費用之對象，要無疑義。
上訴人主張系爭費用應適用行為時投資抵減辦法第2條第6款規定專為研究發展購買之專用技術之當年度攤折費用，予以抵減，自無可取。至於上訴人立基於上開開發合約，其後再為其他研發、整合、開發階段，進而完成新產品，核與前揭各開發契約之標的認定無涉，要難以上訴人日後以CP/ CPX商用車系車型符合「使用國人自行設計之車身、底盤或引擎製造」標準，獲得經濟部頒發核准函，遽認上訴人係向三菱公司購買專用技術。是被上訴人認定該款項支出係屬委託日本三菱公司開發、設計、製作、測試、導入生產及提供意見暨接待上訴人赴日本三菱公司受訓學員予以訓練之費用，非上訴人自行研究與發展或委託國內大專院校或研究機構研究之費用，不予認列投資抵減，尚無不合等語，資為論據。
五、本院查：
（一）按「（第1項）營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。（第2項）適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。．．．。」為所得稅法第33條第1項及第2項所明定。查本條第1項乃鑑於商業會計法已有提列退休金規定而為，並為避免浮濫，而為提列數額之限制。至第2項規定則是於74年12月30日為配合勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條之規定而增訂。而勞工退休準備金提撥及管理辦法係為執行勞動基準法第56條第1項：「本法施行後，雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，．．．」之規定，依同條項後段之授權所訂立，則再觀諸勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條：「勞工退休準備金由各事業單位依每月薪資總額百分之二至百分之十五範圍內按月提撥之。但在所得稅法未修正前，仍依該法之規定辦理。」之規定，可知，不論是所得稅法第33條第1項之提列職工退休金準備、提撥職工退休金或第2項之提撥勞工退休準備金，其提列或提撥之目的均相同，雖有提列或提撥方式之不同（提列者僅是帳上提列，提撥者則以專戶為之，與企業財務分離），但在所得稅法之評價均是以費用列支，且本條所以為提列或提撥比例之限制，復具有避免浮濫之目的，是於立法本旨上，本條所稱之提列職工退休金準備、提撥職工退休金或提撥勞工退休準備金，事業就同一薪資總額均僅得擇一為之。並因勞動基準法第56條第1項關於勞工退休準備金提撥之規定，係為達成該法保障勞工權益之立法目的之強制規定，暨適用勞動基準法之事業單位，其委任經理人之退休金不得自提撥之勞工退休準備金中支給之實務見解，足認所得稅法第33條第2項乃針對應適用勞動基準法之營利事業所為特別規定。換言之，應適用勞動基準法之營利事業就其應適用勞動基準法之薪資總額，應依所得稅法第33條第2項規定提撥勞工退休準備金，須非此範圍者方得依同條第1項辦理。經查：（1）本件上訴人因就同一薪資總額分別依據所得稅法第33條第2項提撥勞工退休準備金及依同條第1項提列職工退休金準備，經被上訴人認有重複提列情事，而剔除重複提列之職工退休金準備一節，為原審所確定之事實，則依上述本院見解，核無不合。又財政部90年函釋，雖因已納入現行營利事業所得稅查核準則第71條第7款第2目，依財政部94年11月30日臺財稅字第09404574180號令，不再援引適用，再審判決再予引用，雖未臻妥適；然其所揭示：「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」等語，依本院上揭見解，核與所得稅法第33條規定原意相符，並未增加法律所無限制，故原審判決援此見解，維持被上訴人之處分，自無違反法律保留原則之違法。另本件處分之依據為所得稅法第33條規定，並非財政部90年函釋，且無稅捐稽徵法第1條之1所規範「財政部發布之解釋函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」情事，故上訴意旨執與本件無涉之稅捐稽徵法第1條之1規定為爭議，自無足採。
至原審援引所得稅法第24條及第37條規定，為不得重複提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備部分之論述，依本院上述見解，既與判決結論無影響，故上訴意旨執以指摘，本院自無對之再予論究之必要。（2）又信賴保護原則之適用，首須有足以引起信賴之國家行為存在。本件所爭執之所得稅法第33條規定，於系爭年度，並無因修正致上訴人對之有產生信賴情事；且被上訴人亦未就上訴人本年度之營利事業所得稅結算申報，為被上訴人就同一薪資總額得同時依所得稅法第33條第2項提撥勞工退休準備金及依同條第1項提列職工退休金準備之行政行為，故就同一薪資總額得否重複提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備一節，本件自無足以引起上訴人信賴之國家行為存在，故上訴意旨再援引司法院釋字第287號解釋，執信賴保護原則為爭議，自無足取。又平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。是行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件。而依上述本院見解，就同一薪資總額准重複提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備，既係違反所得稅法第33條規定本旨，而屬違法。故上訴人縱曾於以前年度之營利事業所得稅結算申報，有重複列報且未遭被上訴人剔除之情，亦因其屬違法，而無平等原則之適用，併予敘明。
（二）又按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：...... 三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所明定。而依同條第3項授權訂定之行為時投資抵減辦法第2條第6款、第7款復分別規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：......六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。」查促進產業升級條例係為促進產業升級，健全經濟發展而制定，是行為時投資抵減辦法第2條第6款及第7款規定須公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，或委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校專任教師或研究機構研究人員之費用，始屬該辦法所稱之研究發展支出，而有行為時促進產業升級條例第6條租稅優惠之適用，核屬合於行為時促進產業升級條例立法意旨，且未逾越授權範圍之細節性及執行性規定，自應予以援用。而本件系爭新車型開發費，依上訴人與日商三菱公司合約內容觀之，係上訴人委託日商三菱公司開發、設計、製作、測試、導入生產及提供意見，並接待上訴人赴日商三菱公司受訓學員予以適當訓練之費用，該等支出並非因上訴人自行研究與發展，亦非上訴人委託行為時投資抵減辦法第2條第7款所規定之國內大專院校或研究機關之費用，更非同條第6款所稱「專為」研究與發展購買專用技術之當年度攤折費用等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，核與卷內證據無違，上訴意旨所爭執者，無非執陳詞就原審之解釋契約及事實認定之職權行使事項，再為爭議，並無可採。又原審審究上訴人與訴外人日商三菱公司之合約，乃依其契約內容為系爭支出緣由之事實認定，並進而為該支出是否合於前述行為時投資抵減辦法第2條第6款及第7款規定要件之認定，核與規範私法關係準據法之涉外民事法律適用法無涉。故上訴意旨執涉外民事法律適用法第6條關於涉外契約準據法之規定，於本件屬是否符合我國公法上租稅優惠規定之爭議為指摘，自無足取。
（三）綜上所述，上訴意旨所指摘者，均無可採，原審判決駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 吳 慧 娟法官 黃 合 文法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
書記官 張 雅 琴