最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第726號上 訴 人 甲○○○
乙○○○共 同訴訟代理人 林石猛 律師
周振宇 律師被 上訴 人 臺南縣稅務局(原臺南縣稅捐稽徵處)代 表 人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年8月21日高雄高等行政法院96年度訴更一字第8號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、 緣訴外人財團法人真耶穌教會臺灣總會（下稱真耶穌教會
）於民國76年間，向訴外人林梓良購買臺南縣○○鄉○○段7-40、41、42、43地號農地，並利用具自耕農身分之上訴人甲○○○名義登記該等農地後，上訴人甲○○○於85年8月28日將前揭農地（同段7-41、42、43地號農地於84年併入7-40地號農地）移轉登記予另一具自耕農身分之上訴人乙○○○，而後上訴人乙○○○復於89年1月12日申報移轉登記予亦具自耕農身分之訴外人楊文輝，原經被上訴人核准依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅在案。嗣因農業發展條例修正，真耶穌教會乃依法申請辦理更名登記，並經核准辦理更名登記。被上訴人所屬新化分處認上揭農地移轉不符合原免徵土地增值稅要件，乃依法向上訴人甲○○○及乙○○○追補原免徵土地增值稅稅額各新臺幣（下同）8,834,982元及1,266,156元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，經臺南縣政府91年3月27日府法濟字第0910047049號訴願決定撤銷原處分及復查決定，由被上訴人另為適法處分。被上訴人乃就訴願決定意旨報請財政部核示後，認仍應向法定納稅義務人補徵土地增值稅，遂以91年8月7日縣稅新分二字第0910091439號及第0000000000號函，分別向上訴人甲○○○及乙○○○重新發單補徵原免徵土地增值稅8,834,982元及1,266,156元。上訴人仍未甘服，再次申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂向原審法院提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第33號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。嗣被上訴人不服，提起上訴，經本院96年度判字第316號判決(以下稱廢棄判決)，將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。經原審法院以96年度訴更一字第8號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）系爭農地於上訴人2人所為之2次移轉登記既均屬登記名義人之變更，並無買賣關係存在，而實際所有權人真耶穌教會自76年購得土地後至今均未出售，土地之漲價利益尚未實現，自無課徵土地增值稅之情形；且上訴人2人既非屬系爭農地之買受人及所有人，自非土地增值稅之納稅義務人，被上訴人依據財政部89年12月29日台財稅第0000000000號函釋，變更原處分並撤銷授益處分，自屬侵害上訴人信賴保護之違法。（二）上訴人甲○○○係以自己名義移轉農地予上訴人乙○○○；上訴人乙○○○亦係以自己名義移轉農地予楊文輝，上訴人2人均無居於第三人利用農民名義購買農地情形，且被上訴人又已確認本件系爭農地乃真耶穌教會所出資買受，自不應向上訴人2人課徵土地增值稅。（三）上訴人所申報之買賣移轉登記，雖有移轉之形式，然其並無支付買賣價金及受領價款之事實，系爭農地之自然漲價利益，並非由上訴人所享有，依實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨應向由真正享有利益之真耶穌教會補徵土地增值稅，方能符合租稅公平原則。（四）系爭農地係以變更名義登記方式辦理產權登記，且更名登記並非財產之移轉，何來土地增值稅核課問題。另依行政院62年8月9日台62內字第6795號函釋意旨，私有農地所有權之移轉登記，其承受人有無自耕能力，係登記機關應審查之事項，於登記完畢後既經查明認定其承受人確不具備自耕能力，其所有權移轉當然無效。此項所有權移轉登記無效之塗銷，當可由上級機關本其監督權函知其主管登記機關逕行照辦之，故上訴人2人之登記應由主管登記機關逕行辦理塗銷等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）查系爭農地係真耶穌教會於76年間出資向訴外人林梓良購買，因法人無法取得自耕能力證明以辦理移轉登記，故利用具自耕農身分之上訴人甲○○○名義登記，嗣於85年以買賣為原因申報移轉予上訴人乙○○○，並申請依行為時土地稅法第39條之2規定申請免徵土地增值稅，89年1月11日上訴人乙○○○又以買賣為原因申報移轉予訴外人楊文輝亦向被上訴人申請免徵土地增值稅，此有系爭農地不動產買賣契約書影本附卷可稽。是以系爭土地移轉時原即無免徵土地增值稅之適用，縱嗣後依修正後農業發展條例第17條第2項規定更名登記為真耶穌教會所有，並未排除追補原脫法免徵之土地增值稅。次查，上訴人既明知系爭農地係真耶穌教會利用其名義辦理土地移轉登記，應無信賴保護原則之適用。再者，本件前經被上訴人依上訴人第1次復查時所陳述各節請示財政部結果，經財政部以90年9月24日台財稅字第0900455388號函釋仍應依法補徵原免徵之土地增值稅。本件真耶穌教會以脫法行為利用農民名義購買農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法定主義原則，仍應依相關規定向法定納稅義務人補徵土地增值稅。（二）本件上訴人既明知系爭農地係真耶穌教會利用其農民身分辦理土地移轉登記，猶提供上訴人甲○○○與乙○○○之買賣契約之不正確資料，向被上訴人申報移轉現值並申請免徵土地增值稅，顯屬脫法行為，故上訴人有以不正當方法逃漏土地增值稅之情甚明，故本件土地增值稅之核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7年應堪認定。（三）財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋說明係針對臺南縣政府訴願審議委員會對本件補徵土地增值稅事件訴願案所涉及修正前土地稅法第39條之2第1項相關之適用疑義所為之釋示，而其意旨主要應係在說明，財政部第000000000號函釋，係本於租稅法律主義之精神，依本法（即修正前土地稅法第39條之2第1項）之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，所為必要之釋示，並未逾越母法之規定，並符合法律保留原則。行為時土地稅法第39條之2其立法理由係為配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。則無農民身分之第三者利用農民名義購買農地，自不符合免徵土地增值稅之要件，而不得適用免徵土地增值稅之規定。又財政部前開有關本件之釋示，旨在落實行為時土地稅法第28條及第39條之2第1項規定之執行，並貫徹執行憲法第143條第4項所規定之國家土地政策，於法應無不合。系爭農地既經查得係無農民身分之真耶穌教會，利用農民名義購買並遞次利用農民身分移轉農地所有權，並因而逃漏土地稅法第28條之土地增值稅，顯屬脫法行為。（四）本件被上訴人僅係針對系爭農地由真耶穌教會利用上訴人名義以買賣為由，自76年10月22日至89年1月11日間遞次移轉登記，而申請免徵土地增值稅部分，依法分別向上訴人等補徵，並未對系爭農地由訴外人楊文輝更名登記為真耶穌教會部分予以核課，上訴人訴訟理由等主張系爭農地係依農業發展條例第17條所定以更名登記方式辦理產權登記，並非財產移轉，無課徵土地增值稅核課問題等乙節，顯有誤解等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）行為時土地稅法第39條之2第1項其立法意旨厥在獎勵自行耕作之農民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用，是以該條文規定承受人須為自行耕作之農民。本件系爭農地係由真耶穌教會於76年10月22日向訴外人林梓良購買，並利用具自耕農身分之上訴人甲○○○名義登記，當期土地公告現值每平方公尺為40元，嗣後於85年8月28日復因買賣移轉登記與上訴人乙○○○，當期土地公告現值每平方公尺為1,800元，後又於89年1月12日因買賣移轉登記與訴外人楊文輝，當期土地公告現值每平方公尺為2,200元。本件系爭農地既經查得係無農民身分之真耶穌教會，利用農民名義購買並遞次利用農民身分移轉農地所有權，以提高其前次移轉現值，並因而逃漏土地稅法第28條之土地增值稅，顯屬脫法行為，則與上揭行為時土地稅法第39條之2第1項之立法意旨有悖，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。縱嗣後依修正後農業發展條例第17條第2項規定更名登記為真耶穌教會所有，並未排除追補原脫法免徵之土地增值稅。（二）本件上訴人係以脫法行為移轉農業用地，本即不符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件，故對於被上訴人前所核准之免徵土地增值稅之處分所生之信賴即不值得保護，當不生信賴保護之問題，自應負此法律上可能發生之效果，故被上訴人依稅捐稽徵法第21條之規定，對之補徵原免徵之土地增值稅，即無不合。（三）本件就實質而言，土地係屬真耶穌教會出資購買，理應由其負擔稅賦。惟因該教會並非歷次移轉登記之買賣當事人，依現行土地稅法之相關規定，尚無法向該教會補徵土地增值稅款。且又依土地法第43條規定，土地登記有絕對之效力，本件土地多次移轉，既均以買賣方式辦理現值申報及移轉登記，仍應向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，方符合租稅法定主義之原則。另行為時農業發展條例第17條第2項之「更名登記」係保留原來的登記原因，僅變更所有權人之名稱，故屬附記登記，非主登記事項，又地政機關辦理更名登記時係僅依真耶穌教會所取得內政部89年10月19日台（89）內中民字第8907639號核准更名登記證明書憑以辦理登記，並不作實質審查，則因該證明書中僅記載：「查財團法人真耶穌教會臺灣總會其以自有資金取得而以楊文輝名義登記所有之農業用地（地號：如附表）經審核結果符合更名規定，特予證明。」等語，故於辦理更名時僅能註銷楊文輝名義之登記，而不包括之前以上訴人2人名義之登記，並經證人即臺南縣歸仁地政事務所承辦人員蔡文聖到庭證述明確，則上訴人2人之所有權登記在主管登記機關辦理塗銷登記前，既仍屬形式上之登記名義人，其登記原因事實即買賣關係仍然存在，依土地法第43條規定自生登記之效力，則被上訴人嗣後發現其有補徵土地增值稅之原因，自應依法補徵之，故上訴人尚不得僅以其私法上之買賣關係有無效原因卻在其未依法塗銷所有權登記前主張非屬土地增值稅之納稅義務人。又系爭農地係由訴外人楊文輝更名登記為真耶穌教會所有，而以89年1月11日為真耶穌教會之取得年度，故76年10月至89年1月間系爭土地之漲價利益所應繳納之土地增值稅，則因上訴人2人與真耶穌教會之脫法行為而為免除，顯違租稅公平之原則，故本件被上訴人針對系爭農地由真耶穌教會利用上訴人名義以買賣為由，自76年10月22日至89年1月11日間遞次移轉登記，而申請免徵土地增值稅部分，依法分別向上訴人補徵，並未對系爭農地由訴外人楊文輝更名登記為真耶穌教會部分予以核課，尚屬有據。再者，本件係真耶穌教會與上訴人共謀以迂迴方式移轉土地，並逃避土地稅法第28條課徵土地增值稅之規定，已如上述，該應補之土地增值稅額，既源自當事人共謀之脫法行為，上訴人2人既同意參與此項脫法行為，自應承擔因該脫法行為可能產生之不利益，即上訴人2人既同意真耶穌教會利用其等自耕農之身分，將系爭農地移轉登記予其名下，即應有承擔其等脫法行為可能嗣後經查獲有不符行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅規定時，應負補繳土地增值稅之不利益；且囿於依現行法律規定，對於本件脫法行為尚無法於查明事實後即得逕向實質受有土地自然漲價利益者補徵土地增值稅；且在上訴人2人之登記名義未經地政機關註銷前，因其仍發生形式上之登記效力，依現行法令規定亦無從將上訴人2人自76年10月至89年1月間2次移轉登記致系爭農地之漲價利益所應繳納之土地增值稅，轉由真耶穌教會嗣後再移轉登記予之第三人負擔，故依稅捐法定主義，自仍應向形式上之納稅義務人即上訴人2人補徵土地增值稅；且縱使由上訴人2人負擔因其2次移轉登記之土地增值稅額，惟該等不利益並非不得由當事人私下自行協商由實質之受益者負擔。是以，本件補徵之土地增值稅於查明實情後向法定之納稅義務人核課，並未違反司法院釋字第180號解釋有關「土地增值稅款，應向獲得土地漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」之精神，則上訴人主張財政部80年6月18日台財稅第000000000號、89年3月1日台財稅第0000000000號、89年12月29日台財稅第0000000000號函釋與司法院釋字第180號解釋意旨有違，於本件尚非得逕予適用云云，並不可採。至財政部90年6月19日台財稅字第0900453999號函釋意旨，係指對於寺廟以自有資金購置，因登記名義人年邁將土地捐贈與配偶或子孫之農業用地，准其依照農業發展條例第17條第1項規定辦理更名登記。惟並無敘明應否補徵土地增值稅問題，故上訴人以上開函釋作為本件上訴人得免徵土地增值稅之依據，亦不可採等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無不合，再論斷如下：
(一)農業用地在依法作農業使用時，移轉於非自行耕作之人，而以自行耕作之農民名義為所有權移轉登記者，不符78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2第1項之立法意旨，自應依憲法第143條第3項及土地稅法第28條前段規定，於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅(見司法院釋字第635號解釋理由書)。查系爭農地自訴外人林梓良移轉登記予上訴人甲○○○，再由上訴人甲○○○移轉予上訴人乙○○○，上訴人乙○○○再移轉登記予楊文輝，因上訴人及楊文輝均係有自耕能力，該物權移轉行為並未違反移轉時承受農地者須以有自耕能力為限之法律規定，自非無效。至系爭農地實際上為真耶蘇教會所買受，僅係借上訴人及楊文輝名義登記，則是上訴人、楊文輝與真耶蘇教會間另成立具債權契約性質之借名登記關係，並不影響上訴人及楊文輝受系爭農地移轉登記後為所有權人之法律上地位。被上訴人並非土地登記機關，無從變更及否認土地登記簿上之登記內容。上訴人於土地登記簿上既係登記因買賣而移轉所有權，其據以補徵土地增值稅，揆諸上述說明，即無不合。上訴人主張如認系爭農地之移轉實質，與形式上登記之內容無本質上之差異，則上訴人既經評價為實際所有權人，且確有自耕農之身分，當然可以於買賣土地時，依法享有免徵土地增值稅之租稅優惠，自不許稅捐稽徵機關對上訴人為系爭農地之所有權移轉，課予任何土地增值稅，否則即有悖於租稅法定主義與實質課稅原則之違背法令云云，並不足採。又本件與保護因信賴登記取得土地權利之第三人所設之土地法第43條登記有絕對效力之規定無涉。原判決引此規定為說明，固屬多餘，但不影響其判決結論。再如上所述，被上訴人並非土地登記機關，無從變更及否認土地登記簿上之登記內容。是上訴人以土地法第43條之規定既係物權公信原則之體現，則其絕對效力之保障對象，應僅限於從事物權行為之人民，要不能任意擴張解釋，使土地法第43條之保護範圍達於法律保護目的所不及之領域，立法者既賦予行政機關就個案事實行使調查權之權限，行政機關自應本於調查權能，就個案事實從事調查，探究與處分內容相關事證之真實，而殊不得於善盡調查義務，確信案件內容為真前，遽然引用保障無調查權限人民之土地法第43條，作為免除調查義務之依據，而指摘原判決違法云云，即難以採據。
(二)上訴人未具體指明被上訴人據以補徵上訴人土地增值稅之法令規定，涉及如何相關連之權利義務，其引用司法院釋字第385號解釋：「然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若與權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」泛指原判決既從租稅公平立論又以土地登記之外觀形式維持原處分及訴願決定，既違反法律適用不得割裂適用之原則，又違反實質課稅原則云云，自屬無據。
(三)本院廢棄判決之發回意旨，指示如認訴外人真耶穌教會於76年10月22日向訴外人林梓良買受系爭農地，則辦理更名時理應將楊文輝及上訴人名義之登記均註銷，登記為訴外人林梓良直接移轉為真耶穌教會所有，原因發生日期為76年10月22日，前次移轉現值地價40元／平方公尺，始符合原審更審前判決所稱土地之自然漲價利益者為真耶穌教會，究竟何因未為正確之更名，原審法院尚有詳查之必要。原審就此部分已訊問依內政部所發證明書辦理登記之臺南縣歸仁地政事務所承辦人員蔡文聖，查明內政部所發證明書載「查財團法人真耶穌教會臺灣總會其以自有資金取得而以楊文輝名義登記所有之農業用地(地號：如附表)經審核結果符合更名規定」，未載有上訴人名義，致地政機關於辦理更名登記時，僅能註銷楊文輝名義之登記。上訴人指摘本院廢棄判決發回更審，係要求原審法院查明何以僅同意將楊文輝更名登記，卻未同意將上訴人之登記註銷，原判決就該項疑義並未遵照本院發回意旨予以釐清，違背法令云云，尚有誤會。
(四)89年1月26日修正施行之農業發展條例第17條第2項規定：「本條例修正施行前，既有寺廟登記有案或依法成立財團法人之教堂（會)，其以自有資金取得而以自然人名義登記之農業用地，得更名為該寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有。」據此規定，寺廟或依法成立財團法人之教堂（會），在上開規定修正施行前，以自有資金取得或無償取得之農業用地，如有遞次先後以不同自然人名義登記為所有人者，其更名可溯自其第一位所借名者，乃屬當然。訴外人真耶穌教會於89年10月6日向內政部提出之教堂農業用地以自然人名義登記實際為教堂所有之申請書「登記為私人名義原因」欄上載：76年為臺南小區各教會作教會墓園及停車使用之需要購入，因係農地法人不得登記所有，故經會議決議通過暫以甲○○○名義登記，最後再換以楊文輝私人名義登記」，「備註」欄載：「原登記甲○○○名義因要求更換，最後登記至訴外人楊文輝名下」，並提出上訴人甲○○○切結書為證。核其內容，係主張系爭農地自登記上訴人甲○○○名義起，即為其借用私人名義登記。惟內政部所發證明書僅載有楊文輝名義，未載有上訴人名義，致地政機關僅於辦理更名登記時，僅能註銷楊文輝名義之登記(此為原判決確定之事實)。因而本案癥結點在於內政部為何未核發包含上訴人名義部分在內之證明，究係內政部不認為系爭土地登記為上訴人名義部分，並非真耶穌教所假借，或是其雖認定真耶穌教會自始即假借上訴人名義買受系爭土地，但因未意識到相關土地登記及稅捐問題，而僅將楊文輝名義載入該證明，或有其他原因？蓋如是內政部雖認定真耶穌教會自始即假借上訴人名義買受系爭土地，但因未意識到相關土地登記及稅捐問題，僅楊文輝名義而未將上訴人名義載入該證明書，則此乃內政部未出具完整之證明書，非不可另由內政部補正證明書，由訴外人真耶穌教會持向地政機關辦理完整之更名登記，上訴人再據以對被上訴人為主張。然在上訴人名義之更名登記未完成前，尚不能指被上訴人之補徵土地增值稅處分違法。
(五)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段及民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 18 日
書記官 莊 俊 亨