最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第736號上 訴 人 財團法人臺灣省私立臺北仁濟院代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳建宏被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月10日臺北高等行政法院94年度訴字第2948號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國86年度機關或團體及作業組織結算申報，原列報收入總額新臺幣（下同）205,552,871元，銷售貨物或勞務之虧損45,565,708元，與創設目的有關活動之支出146,180,995元，本期餘絀數13,806,168元，符合免稅規定，被上訴人初查以其土地出租收入係屬銷售勞務收入，乃將該租金收入128,092,119元減除銷售貨物及勞務虧損45,565,708元之淨所得，核定課稅所得額為82,526,411元，補徵稅額20,621,602元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以93年4月13日台財訴字第0930014757號訴願決定將原處分（即復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分，嗣被上訴人以94年1月3日北區國稅法一字第0940020248號重核復查決定，准予追減課稅所得額27,363,435元，變更核定課稅額為55,162,976元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依所得稅法所得分類之規定及民法之概念，租金收入核屬基金財產之法定孳息，依法免納所得稅；又依上訴人成立時之捐助章程第2條之約定，上訴人以原始捐助登記為財產總額之不動產予以運用（即出租）產生孳息（即租金收入），並悉數供作上訴人從事創設目的活動之主要經費來源，不應視為係經營與創設目的無關之業務；如出租土地之收入應認列為銷售勞務之收入，亦應將租金收入其相對之成本及費用扣除計算本部分之所得。另利息收入部分業已登記於上訴人財產總額項下，即非屬上訴人之收入，亦不應計稅云云，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人出租土地不少，每年收取租金均逾億元，顯具有經常性及營利性，上訴人已屬以出租為業，當無財政部68年10月9日台財稅第37113號函釋之適用。再者，系爭基金孳息上訴人原計畫書係留供91年度購地使用，並已報經財政部核准，惟其未依核准之計畫使用，嗣91年6月25日方經內政部同意備查登記於其基金項下，並遲至92年6月5日向臺灣士林地方法院完成財產總額變更登記，是其87年度基金之孳息仍屬其87年度經常性之利息收入，仍應屬銷售貨物或勞務以外之收入等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於地租收入部分：按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」亦為行為時營業稅法第3條第2項前段所明定。財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋亦指明「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」。上訴人為財團法人，屬於行為時營業稅法第6條第2款所稱之營業人，其以土地出租收取租金為提供貨物與他人使用以取得代價，核屬銷售勞務，其因此取得之租金，即為免稅標準所稱之銷售勞務之收入。再依前述免稅標準之規定，此項收入無論上訴人用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之70％，或雖低於70％，但經主管機關查明函請財政部同意（嗣並依核准計劃使用）者，均應課所得稅；僅在上訴人如符合其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之70％，或雖低於70％，但經主管機關查明函請財政部同意（嗣並依核准計劃使用）之條件，於銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除，再課徵所得稅。另財政部83年12月24日台財稅第000000000號函係就營業稅所為之函釋，本件是課徵所得稅，無從比照，且該函釋未編入財政部85年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，依財政部85年5月24日台財稅第000000000號不再援用。上訴人主張其出租土地之租金收入非屬「銷售貨物或勞務之收入」，並不足採。（二）利息收入部分：系爭基金孳息上訴人原計畫書係留供91年度購地使用，並已報經財政部核准，惟經被上訴人予以列管追蹤之結果，其並未依核准之計畫使用，故縱認上訴人主張該項收入已經登記於上訴人之財產總額一節無誤，依照前揭財政部90年1月10日台財稅第0000000000號函釋意旨，該項收入仍屬銷售貨物或勞務以外之收入，應列為計稅項目。本件被上訴人重核復查決定將系爭地租收入列為銷售貨物或勞務之所得，將利息收入列入銷售貨物或勞務以外之所得，據以核算課稅所得額，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。上訴人訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。
五、本院查：按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」亦為行為時營業稅法第3條第2項前段所明定。再按「左列各種所得，免納所得稅：
一、．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」，為所得稅法第4條第1項第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。一、．．．八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之80%者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限」；「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」，行為時教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款及第2條之1第1項分別定有明文。又上開免稅標準規定於92年3月26日經修正，第2條第1項第8款所規定之80％，修正為70％，並依第5條規定，對於未核課確定之案件適用之，本件屬未核課確定案件應適用上開修正後70％之規定。復按「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」；「有關適用『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2條第1項第8款但書規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其結餘款若有未依其報經核准之計畫使用者，稽徵機關應就全部結餘款依法核課所得發生年度之所得稅」，分別經財政部以84年3月1日台財稅第000000000號函及90年1月10日台財稅第0000000000號函明釋在案，均合於上開免稅標準之規定，自應予適用。經查本件原判決業已就上訴人為行為時營業稅法第6條第2款所稱之營業人，依行為時營業稅法第3條第2項前段規定及財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋意旨，認上訴人以其土地出租收取租金為提供貨物與他人使用以取得代價，核屬銷售勞務，而因此取得之租金，即為免稅標準所稱之銷售勞務收入，予以論述，核無不合。上訴人主張系爭地租收入非屬於銷售貨物或勞務之收入，此業經臺北高等行政法院94年度訴字第2947號就上訴人同性質之87年度所得稅事件所認定云云，惟查地租收入係屬銷售勞務收入，業經本院97年度判字第678號判決理由論述甚詳，並述明該原審認定有誤在案，此有本院該判決可稽，上訴人此部分主張，顯不足採。至利息收入部分，因經被上訴人予以列管追蹤之結果，其並未依核准之計畫使用，依照前揭財政部90年1月10日台財稅第0000000000號函釋意旨，該項收入仍屬銷售貨物或勞務以外之收入，應列為計稅項目。至上訴人主張其已按原核准計畫登記於基金項下外，並向臺灣士林地方法院辦理完成財產總額變更登記在案，惟依其所主張之事實乃係於本件核課後之91年度始經其董事會決議及提出辦理，自不足作為本件其免稅之依憑。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 18 日
書記官 郭 育 玎