最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第737號上 訴 人 臺灣中華化學工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○ 同上上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月10日臺北高等行政法院94年度訴字第3692號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國88年度未分配盈餘申報時，原列報減除「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」新臺幣（下同）26,822,330元，嗣於93年7月19日檢附自動補報稅額繳款書等資料，具文向被上訴人申請更正「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」減除項目為11,632,090元。而被上訴人就上訴人上開申報案初查核定當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為12,608,644元、應納稅額為1,260,864元、已自行繳納之未分配盈餘加徵營利事業所得稅稅額為599,332元、應補稅額為661,532元，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，按上開虛列未分配盈餘減除項目所漏稅額1,260,864元，處以0.5倍之罰鍰630,400元（計至百元止），上訴人不服，就未分配盈餘本稅及罰鍰部分申請復查，嗣於94年3月間撤回未分配盈餘本稅項目之復查申請，其後被上訴人於94年5月17日以財北國稅法字第0940234989號復查決定（下稱原處分）駁回上訴人有關罰鍰部分之復查申請，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：所得稅法第110條之2規定以漏稅為前提，而營利事業所得稅漏稅額之計算，得比照司法院釋字第337號解釋意旨預先減除已暫繳及已扣繳而尚未抵繳之稅款，而上訴人89年度核定之暫繳稅額為2,499,354元、扣繳稅額為10,260元，減除被上訴人所核定之上訴人88年度未分配盈餘補繳稅額後，尚有餘額，是88年度未分配盈餘並無漏稅，自不應受罰。又縱認有漏報未分配盈餘稅款之情事，惟上訴人已於收受被上訴人寄發之調查函前之93年7月19日向被上訴人自動補繳88年度之未分配盈餘稅額599,332元，符合自動補報免罰之規定，亦不應受罰，財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋與稅捐稽徵法第48條之1規定之立法目的牴觸，為此依行政訴訟法第4條第1項之規定提起本件訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人88年度未分配盈餘申報案，被上訴人於91年6月28日業已派查，並於93年7月15日以財北國稅審一字第0930231387號發函進行調查在案，上訴人遲至93年7月19日始更正系爭未分配盈餘減除項目並補繳稅款，依財政部80年函釋之意旨，自不得適用稅捐稽徵法第48條之1有關自動補報免罰之規定；又營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則，有關項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」其結算申報經會計師簽證者，該項目未分配盈餘申報數大於當年度股東會決議盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額之差額，即構成違章情事。且漏稅額之計算，係全部應納稅額減除核定免罰部分應納稅額之差額，與申報時「以89年度結算申報應退營利事業所得稅稅額抵繳之金額」及「依所得稅法第66條之9第1項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅稅額」無涉，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定，有關項次19「
已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，其結算申報經會計師簽證者，該項目未分配盈餘申報數大於當年度股東會決議盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額之差額，即構成違章情事，且漏稅額之計算，係全部應納稅額（未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10％）減除核定免罰部分應納稅額〔（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10％〕之差額（卷附財政部94年3月16日台財稅字第0940451589號函之營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則參照）。經查，本件上訴人89年度股東常會決議將88年度盈餘11,632,090元、86年度盈餘15,190,240元，合計26,822,330元發行新股同時辦理增資予以分配，而上訴人辦理88年度未分配盈餘申報時，將86年度盈餘15,190,240元認列於「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」項下一節，有上訴人89年6月15日89年度股東常會議事錄、盈餘分派表附卷第103、104頁、更正前88年度未分配盈餘申報書第19項「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」項之記載附原處分卷可參，是上訴人虛列「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」減除項目15,190,240元，致短漏報未分配盈餘12,608,644元之違章事實，自足認定。
㈡再者，上訴人依據行為時所得稅法第71條及第102條之2規定
辦理89年度營利事業所得稅結算申報及88年度未分配盈餘申報，兩者雖均屬營利事業所得稅之範疇，惟所依據之法源不同，自應分別計算、核定。89年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）項次62「本年度暫繳稅額」、63「本年度尚未抵繳之扣繳稅額」與88年度未分配盈餘申報書19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，均係為便於計算營利事業結算申報及未分配盈餘申報之「補退稅」作業，核與未分配盈餘漏稅額之計算無涉。
㈢本件被上訴人就上訴人88年度未分配盈餘申報案於91年6月
28日派查調案，並於93年7月15日以財北國稅審一字第0930231387號函進行調查一節，有申報書歷史資料查詢作業、93年7月15日財北國稅審一字第0930231387號函附原處分卷可考，而上訴人遲至93年7月19日始更正系爭未分配盈餘減除項目並補繳稅款，參以財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，各稅列選案件經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，據此，本件有關上訴人涉嫌違章漏稅一案，自應以被上訴人91年6月28日派查調案日為調查基準日。而上訴人於被上訴人主動察覺並進行調查後，始補報並補繳應納稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用。
㈣綜上所述，本件原處分核定上訴人當年度依所得稅法第66條
之9第2項規定計算之未分配盈餘為12,608,644元、應納稅額為1,260,864元，進而依上訴人虛列未分配盈餘減除項目所漏稅額1,260,864元，按所得稅法第110條之2第1項規定，處以0.5倍之罰鍰630,400元（計至百元止），其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠所得稅法第110條之2規定之適用，應以漏稅為前提。暫繳稅
額、扣繳稅額，法律並無明文規定應減除之順序，是營利事業所得稅漏稅額之計算，亦得比照司法院釋字第337號解釋意旨，得預先減除已暫繳及已扣繳而尚未抵繳之稅款。本案89年度核定之暫繳稅額為2,499,354元、扣繳稅額為10,260元，自被上訴人核定之88年度未分配盈餘補繳稅額減除後，尚有餘額，是88年度未分配盈餘並無漏稅，自不應受罰。㈡上訴人於93年7月19日向被上訴人自動補繳88年度之未分配
盈餘稅額599,332元，於93年7月20日始收到被上訴人郵寄之調查函，是上訴人符合自動補報免罰之規定。財政部80年8月16日台財稅第000000000號函，顯然與稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨與目的有所牴觸。原判決認上開函釋並未逾越法律規定，顯有判決適用法規不當之違背法令事由。㈢按行政罰法第7條規定，行為人需以故意或過失違反行政法
上義務之行為，方有處罰之必要。上訴人的行為並無成立故意過失之主觀構成要件，而前揭函釋亦屬行政規則，並無特別法優先普通法之適用，故上訴人之行為評價自應回歸行政罰法方為適法判決等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點所立基之客觀事實基礎，可簡述如下：
⒈上訴人於90年5月間依法自動申報以下項目之所得稅負：
⑴89年度營利事業所得稅額部分，申報請求退稅661,532元。其加減之細項有：
①加項金額：
當年度營利事業所得稅之應納稅額為10,070,873元。
②減項金額：
A.依促進產業升級條例規定之抵減稅額8,222,791元。
B.暫繳稅款2,499,354元。
C.尚未抵繳及扣繳之稅款10,260元。⑵88年度未分配盈餘加徵10%特別所得稅部分，申報其應納稅額為零元。
⒉事後因被上訴人發動調查程序，因而發現上訴人88年度未
分配盈餘稅基計算有誤，以致短報應納之特別所得稅稅款1,260,864元，故於93年7月15日函請上訴人答覆。上訴人因此於93年7月19日補繳稅款599,332元。計算方式為88年度未分配盈餘特別所得稅款1,260,864元減89年度營利事業所得稅項下應退還之661,532元，其餘額即為599,332元。
㈡爭訟雙方在上開事實基礎下之裁罰法律爭點則為：
⒈被上訴人及原審法院認為，上訴人對88年度稅後未分配盈
餘加徵特別所得稅額之部分，有逃漏稅款1,260,864元之客觀事實，因此依所得稅法第110條之2第1項之規定，處以漏稅額0.5倍之罰鍰630,400元（計至百元為止）。
⒉上訴意旨除爭執其屬自動報繳及無故意過失，應予免罰外
，復謂：「其在申報當時有暫繳稅額2,499,354元及扣繳稅額10,260元可供扣抵，因此本案並無漏稅結果發生，其自不應受罰」云云。
㈢經查：
⒈有關上訴人主張本案係屬「自動報繳而得免罰」一節，由
於稅捐稽徵法第48條之1所定之免罰要件，其中「進行調查」之構成要件要素，在現行司法實務上一向解為：「只要稅捐稽徵機關內部已發動調查程序即屬之，並不以「內部調查已確實為納稅義務人所知悉」為必要。在本案中，既然被上訴人之發函調查日期為93年7月15日，則自該時起調查程序早已發動，上訴人遲至同年月19日方行繳納稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定適用之餘地。
⒉又在自動報繳制下，納稅義務人本有依法正確報繳之客觀
注意義務，如其不存在特殊難以遵守上開客觀義務之特殊時空環境，卻未踐行上開正確報繳義務，即難謂無「應注意、能注意而不注意」之過失責任，亦應負擔本案之漏稅違章責任。
⒊至於在漏稅金額之爭議部分，則可分以下二部分來說明：
⑴首先必須指明，上訴人在此主張：「其在申報時，因有
超過漏稅額之暫繳稅額及扣繳稅額可供扣抵，因此無漏稅結果發生」一節，因為其在申報89年度之營利事業所得稅時，仍有「應納稅額」加項之申報，則該等暫繳稅額及扣繳稅額必須連同其他計算應「繳」稅額之減項，一併扣抵其上開「應納稅額」，才有進一步討論「其可否以該不同科目稅捐之餘額（亦即退稅額，在本案中，其金額為661,532元）與異其科目之本案稅捐債務（指未分配盈餘特別所得稅額）扣抵或抵銷」法律議題，是以上訴人其此部分「全無漏稅」之主張即非全部可採。
⑵其次應說明者為：固然同一納稅義務人對不同科目之稅
捐，對國家分別有稅捐債務及溢繳稅款之退稅債權存在時，依目前司法實務見解，僅得於結算申報補繳稅款時得以應退稅捐抵繳部分應納稅額，惟於已成立之漏稅額計算，並不影響。是以本案上訴人因逃漏未分配盈餘特別所得稅所生之漏稅結果違章責任，其裁罰基礎，仍應為原來之漏稅金額1,260,864元。被上訴人在此規範基礎下所為之裁罰處分，自無違誤可言。
㈣是以依目前司法實務見解，原判決維持被上訴人所為之裁罰
處分，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 21 日
書記官 莊 俊 亨