最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第749號上 訴 人 美商‧大溪地諾麗國際行銷股份有限公司
台灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃台芬 律師
陳凱君 律師乙○○ 律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局 臺灣省基隆市○○街○號代 表 人 呂財益上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年8月23日臺北高等行政法院94年度訴字第3607號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國93年9月27日、94年1月12日委由國泰合記報關股份有限公司向被上訴人申報進口美國產製大溪地諾麗果汁計3批（報單號碼：第AW/BC/93/WH71/2016、AW/BC/93/WH66/2002、AW/BC/93/WY10/7009號），經依關稅法第18條第1項規定，准按上訴人申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被上訴人據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）參據駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組檢送國外發貨人與上訴人之「LICENSING AND SALES AGREEMENT（BUSINESSKNOW-HOW）」（銷售技術授權合約）、「TRADEMARK/TRADE-NAME LICENSING AGREEMENT」（商標授權合約）及「INFOR-MATION TECHNOLOGY SOFTWARE LICENSING AGREEMENT」（資訊軟體授權合約）查價結果，報單號碼第AW/BC/93/WH71/2016號第1、2、3、4、5、9、10、11、12項及報單號碼第AW/BC/93/WH66/2002、AW/BC/93/WY10/7009號各項除原申報價格外，均應加計銷售技術權利金、商標權利金及資訊軟體權利金等費用核估完稅價格，乃通知上訴人繳納應補徵稅費。上訴人對加計銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：依關稅法第29條第3項第3款及同法施行細則第12條第2項規定可知，應計入完稅價格之權利金要件有二，「權利金之支付為交易條件」及「權利金為『取得』以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」。上訴人與Morinda簽署系爭「INFORMATION TECHNOL
OGY SOFTWARE LICENSING AGREEMENT」（下稱資訊軟體授權合約）與系爭「LICENSING ANDSALES AGREEMENT（BUSINESSKNOW-HOW）」並無以支付權利金為進口貨物交易條件之約定，由Morinda公司之聲明書可知未支付系爭權利金仍可進口系爭果汁產品，是該權利金既非貨物進口之交易條件，亦無法令規定應將與交易條件無關之權利金計入完稅價格，而上開2項授權均僅係關於經營方式及銷售方式之授權，目的均與上訴人於我國銷售貨物之方式及營運有關，已脫離貨物進口之階段，自非關稅所應課徵之對象，故就與貨物進口無關之事務所給付之權利金，並無計入完稅價格之適格，否則有違反法律保留原則及稅法之公平原則。再者，既關稅法第29條第3項第3款規範加計權利金及報酬之事項，自無於同法同條同項之第4款重複規範加計權利金及報酬至交易價格事項之理，是被上訴人復查決定援引行為時關稅法第25條第3項第3款與第4款規定，隨意變換使用，顯與立法意旨有所不合。另資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約，不僅依「1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定（下稱GATT第7條執行協定）」，不屬於關稅課徵之標的，於美國海關規定及韓國海關對同一出口人出口至韓國貨物之關稅認定上，亦皆被認定為不需課徵關稅。而前揭國際慣例與認定標準與我國關稅法之原則，並無衝突矛盾之處。系爭果汁並非法定管制物品，要無必須循直銷體系始能銷售之規定及道理；再者，依現行公司法第18條第2項之規定，上訴人雖以直銷方式銷售系爭產品，但並無任何法律限定上訴人只能循直銷體系始能銷售系爭果汁產品，且上訴人亦有不循直銷體系銷售系爭果汁，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：本案經驗估處參據駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組檢送國外發貨人與上訴人之銷售技術權利金及資訊軟體權利金等合約內容，上開2項權利金均屬智慧財產權之範疇，且上訴人為從事直銷業務之公司，系案貨物進口後，依國外母公司之規定，皆需以直銷系統販售，「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」之支付，係為結合進口貨物及進口人之直銷型態，而於中華民國境內以直銷方式售出，如不支付「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」，則購買系案貨物之交易即無法完成，故與進口貨物有關，且為交易條件，驗估處依關稅法第29條第3項第3款規定併同上訴人無異議之商標權利金合併加計核估完稅價格，於法洵無不合。另關稅法第29條第3項之加計項目，係指為完成交易所支付之實付或應付價格，如未計入則應予加計；本案「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」為完成交易所應支付之費用，且上訴人於申請復查時，經驗估處複核該二合約內容所載，係屬智慧財產權之範疇，合於關稅法施行細則第12條第2項所稱之智慧財產權，乃改依關稅法第29條第3項第3款規定將上述2項權利金加計列入完稅價格。另上訴人雖稱中國大陸進口系案貨物禁止採直銷方式，惟上訴人又自稱系案貨物自美國出口至全世界（除中國大陸外），皆以直銷系統販賣，姑不論中國大陸進口系案貨物之進口行為已非系案貨物貿易行為之常態，不得據以作為比較，況所稱亦與本案無涉，自非可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法第29條第1項、第2項、第3項第3款、關稅法施行細則第12條第2項相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1.(C)規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，此亦為財政部86年7月14日台財關字第860182998號函所明釋。而我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為本件進口貨物之交易條件，自應以契約（即CONTRACT）或合約、協議（即AGREEM ENT）為準。經查依上訴人與MORINDA公司所訂立之資訊軟體授權合約、及銷售技術授權合約觀之，可知上訴人自國外進口系爭貨物，須依上開合約內容支付相關權利金，亦即商標權利金為1%、資訊軟體權利金為1%及銷售技術權利金為5%無訛，且上訴人之總公司即MORINDA公司於西元2004年6月11日致我國駐洛杉磯代表處之信函上載「…These same agreement
s have been established with all of our subsidiarycompanies.…」等字樣，上訴人與MORINDA公司所訂立之系爭資訊軟體授權合約、銷售技術授權合約及商標授權合約均與全世界MORINDA公司所有相關企業之合約內容皆係同一，即系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售，應可確定，參以上訴人僅採用該直銷方式銷售系爭進口貨物，並按淨銷售額計價暨支付上開權利金，別無其他批發零售方式，益徵上訴人所稱無須以該種直銷方式銷售系爭進口貨物云云，顯與事實不符，委無可採。又上訴人指出在大溪地諾麗公司之餐廳可以點用系爭果汁產品，但尚非在一般市場上零售，且上訴人空言其除直銷方式外，有以其他方式銷售系爭進口貨物，卻迄未提出任何證據以實其說，自難信其所言為實在；至其於進口貨物後究係全部供作販賣之用，抑或有部分贈與他人，抑或部分供其他用途，要屬貨物進口後之問題，且依一般商業營業常規，上訴人自國外進口貨物，即係以銷售為目的，自無從分辨其於貨物進口後之後續處理，上訴人所稱殊無足取。第以上訴人係直銷公司，既僅得依其與國外總公司即MORINDA公司所訂立之資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約販售系爭進口貨物，是其取得販售之權利顯為必要條件，殆無疑義。則被上訴人以關稅係屬過境稅，依上訴人系爭應付實付之交易價格制度係按淨銷售額計算支付權利金，而認系爭貨物之完稅價格除所有進口之一切成本外，應加計系爭權利金，即非無據，所為核定自無違反租稅公平原則及法律保留原則可言。至上訴人所言美國海關、韓國海關所訂定之判別標準等節，與我國海關所訂定之判別標準無涉，尚不能執為有利於上訴人之證明。而被上訴人據驗估處參據駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組檢送國外發貨人與上訴人之銷售技術授權合約、商標授權合約及資訊軟體授權合約查價結果，來貨除原申報價格外，應加計銷售技術權利金、商標權利金及資訊軟體權利金等費用核估完稅價格，乃通知上訴人繳納應補徵稅費之處分，揆諸關稅法第29條第1、2項及第3項第3款規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：原判決認為「系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售，應可確定」，現係依上訴人總公司於2004年6月11日之信函所為之結論，惟上訴人已於原審提出MORINDA公司所為之聲明及其中文譯本之第3點清楚說明，系爭果汁產品得不以直銷體系銷售，惟原判決竟未說明未採信前開聲明書之情形下，逕行認定系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售，顯有判決不備理由之違法。且系爭產品為果汁，並無法令限制其不得以直銷以外方式販售，而上訴人公司業務亦未限定在直銷，則原判決認定系爭貨物於全世界均以直銷方式販售，亦有判決違反經驗法則之違法。再者，原判決上開認定，顯與上訴人所載得以直銷以外方式銷售該等果汁，且有數國家之進口商並非以直銷方式銷售該等產品之事實描述不符，是原判決有認定事實不依證據之違法。又原判決未說明何以銷售技術權利金及資訊軟體權利金合乎關稅法施行細則第12條第2項規定，而關稅法及關稅法施行細則均未規定交易條件之定義，而MORINDA公司並未將資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約之簽署或其權利金之給付列為系爭進口貨物之交易條件，且資訊軟體授權合約係關於經營方式之授權，銷售技術授權合約係關於「產品銷售方式」之授權，均與貨物之「進口」無關，自不可能為系爭果汁進口之交易條件。惟原判決不僅未補充交易條件之定義，亦未說明為何銷售技術權利金及資訊軟體權利金如何及是否合乎交易條件，率爾判決，自有判決不備理由及不應適用關稅法第29條第3項第3款規定而適用之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，行為時關稅法第25條第3項第3款定有明文。次按「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」，復為行為時關稅法施行細則第12條第2項所規定。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦為財政部86年7月14日台財關字第860182998號函釋在案。而本件上訴人與MORINDA公司所訂立之軟體授權合約第3頁記載「2.5 Royalties. As compemsation for theexclusivelicenses granted pursuant to the terms of thisAgreement,Licenses will pay to MI a royalty equal to
one percent（1.0%）of its Net Sales of Products,．．．」等字樣，且MORINDA,INC公司與MORINDA INTERNATIONAL,INC.TAIWAN BRANCH即上訴人所訂立之「TRADEMARK/TRADEN
AME LICENSING AGREEMENT」約定「2.5Royalties.As compemsation for the exclusive licenses qranted pursuant
to the terms of this Agreement, Licenses will pay to
MI a royalty equal to one percent（1.0%）of its NetSales of Products,．．．」等字樣，又KNOW- HOW授權合約內容第4頁亦明載「2.7 License Fee.As compe nsation
for the licenses qranted pursuant to the terms ofthis Agreement, Licenses will pay to MI a lice nse
fee equal to five percent（5.0%）of its Territoryduring the term of the Agreement.」等字樣，可知上訴人自國外進口系爭貨物，須依上開合約內容支付相關權利金，亦即商標權利金為1%、資訊軟體權利金1%及KNOW-HOW銷售技術授權合約金5%，而自上訴人母公司即MORINDA,INC公司於2004年6月11日致我國駐洛杉磯代表處之信函所載「．．
．These same agreements have been established with
all of our subsidiary companies.．．．」等字樣觀之，上訴人與MORINDA,INC公司所訂立之系爭軟體授權合約、KNOW-HOW授權合約暨商標及名稱使用授權合約均與全世界MORINDA,INC公司所有相關企業之合約內容皆係同一，即系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售，應可確定，參以上訴人僅採用該直銷方式銷售系爭進口貨物並按淨銷售額計價暨支付上開權利金，別無其他批發零售方式，足見上訴人所稱無須以直銷方式銷售系爭進口貨物云云，委無可採等情，業經原審於判決理由內敘明其得心證之事由，核與證據及論理法則無違。再查，系爭銷售技術權利金及資訊軟體權利金合於營業秘密法第2條，是合於關稅法施行細則第12條第2項所稱「其他以立法保護之智慧財產權」。且依75年6月10日修正原關稅法第12條（現行關稅法第29條）之立法理由，系爭權利金既合於關稅法施行細則第12條第2項規定，且無論是否「取得」或「使用」，依關稅法第29條第3項第3款規定均應計入完稅價格。原判決已明確說明支付系爭權利金為進口貨物之交易條件，系爭進口貨物上訴人僅得以直銷方式販售，上訴人僅得依其與Morinda公司所訂立之資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約對販售系爭進口貨物等情。況查驗估處係就所有Morinda公司生產而由上訴人販售之產品加計權利金核算完稅價格，非僅就「系爭果汁」予以加計。系爭貨物進口後，皆以直銷系統販售，銷售技術權利金及資訊軟體權利金之支付，係為結合進口貨物及進口人之直銷型態，如不支付，系爭貨物不得以一般批發、零售方式售出，是二權利金與進口貨物有關且為交易條件，自應列入完稅價格。是原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實真偽而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 黃 淑 玲法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
書記官 王 福 瀛