最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00074號再 審原 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑再 審被 告 甲○○上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國94年10月20日本院94年度判字第1597號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審被告未辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經再審原告查獲其有營利、薪資、利息、租賃、財產交易等所得計新臺幣（下同）5,680,784元漏未申報，乃核定補徵稅額909,070元，並按漏稅額790,031元處以0.4倍罰鍰316,000元（計至百元止）。再審被告就其所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號、高雄縣○○鄉○○村○○路36之19號1至7樓、36之20號1樓及3至7樓、36之21號1樓及3至7樓、36之22號1樓及3至7樓、36之23號1樓及36之24號1樓等28棟房屋（下稱蓮之園房屋），因遭法院拍賣，於87年4月27日、1月8日移轉，遭再審原告依上開房屋出售時之評定現值分別適用高雄市、臺灣省鄉鎮之財產交易所得標準以20%、12%，核定財產交易所得合計1,259,060元及罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起上訴，經本院94年度判字第1597號判決（下稱原確定判決）廢棄原審判決（即高雄高等行政法院91年度訴字第1051號判決），並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。再審原告不服，乃提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略謂：依再審被告與胡福田（已歿）於83年3月5日書立之協議書約定，即日起（即83年3月5日）胡福田對外之債務或前公司之債務，再審被告一概不認定，是該日後胡福田對外之債務或前公司之債務，再審被告並無支付之義務與責任。依舉重以明輕，該協議書既明文約定再審被告以現金向胡福田代墊之金額總計27,007,499元，對30,235,246元清償胡福田借款本息部分，事關雙方權利義務甚鉅，當經雙方確認無誤，殊無籠統約定之理，惟該協議書卻隻字未提。案經原審調查，以再審被告於取得蓮之園房地後，嗣將其提供予訴外人葉武光向小港區農會借款40,000,000元，並以其中30,235,246元清償胡福田借款本息，惟查再審被告與吳雄文等2人於83年3月9日向小港區農會各貸款35,000,000元，二者合計70,000,000元，足見再審被告當時已有清償胡福田小港區農會上開債務之資力甚明，嗣吳雄文於同日即83年3月9日以10,962,166元清償胡福田借款本息（其中本金10,000,000元、利息907,222元、違約金54,944元），而不及於其他，此有華南商業銀行小港分行92年6月23日（92）華小港字第286號函附卷可稽，則胡福田其餘積欠小港區農會30,000,000元之債務，顯非再審被告取得系爭蓮之園房地所應為胡福田代償之範圍，否則再審被告大可於83年3月9日連同前述代償之本金10,000,000元一次為胡福田清償即可，何需於2個月後再借以葉武光名義借款為胡福田沖償其餘3千餘萬元借款，甚而延至84年2月24日始塗銷胡福田之抵押權登記！因此，再審被告事後再以葉武光名義於83年5月2日向小港區農會貸款40,000,000元，並以其中30,235,246元沖償胡福田其餘欠款，當係出於別一法律關係，此部分尚難認係再審被告向胡福田取得系爭蓮之園房地之代價甚明，是其主張此部分亦屬原始取得成本費用云云，即非可採，此經原審判決論述綦詳。前審失察，原確定判決顯有不合行政訴訟法第254條第1項應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎之規定，即有消極的不適用法規，故原確定判決適用法規顯有錯誤。又查系爭蓮之園房屋為7層樓建築物，而其後續工程之資金既為再審被告所支付，胡福田於再審被告承接系爭房屋工程後便已去世，則該房屋後續第5層至第7層投入工程成本之相關憑證自應由再審被告負責收執保管，為發生於再審被告所得以支配之範圍，再審被告就此後續因取得、改良該項資產而支付之一切費用憑證部分，仍需負協力舉證之義務，使得以計算系爭房屋之取得成本，惟再審被告迄未能提出相關憑證證明上開以吳雄文、葉武光名義借款沖償之金額與系爭蓮之園之取得成本或建築成本有關，且未提供後續工程續建以迄施工完成工程款之相關資料，再審被告有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之再審被告負擔等語，求為判決廢棄原確定判決（按，再審原告贅載不利於再審原告部分），並駁回再審被告在前審之上訴。
三、再審被告答辯意旨略謂：按解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意（最高法院39年台上字第1053號判例參照）。次按解釋意思表示屬法院之職權，原確定判決不過就事實審法院所確定之事實為法律上之判斷，而為解釋意思表示（契約），自不生適用法規錯誤問題（最高法院64年台再字第140號判例參照）。又行政訴訟法第254條第2項為同條第1項之例外規定，本件再審被告於前審業已主張原審判決違背法令確定事實，亦即具體指摘原審判決未將再審被告於83年5月2日提供系爭土地以葉武光名義向小港區農會借款40,000,000元，其中30,235,246元清償胡福田借款本息，列為取得系爭蓮之園房屋之代價為違背法令，此等事實自為最高行政法院所得斟酌之事實。從而，再審原告指摘原確定判決有不合行政訴訟法第254條第1項之規定，顯屬誤會。再按所得稅法第83條所稱「帳簿文據」一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言（財政部54年10月4日財稅一第71082號令釋參照）。再審被告於申請復查程序中，已提出系爭蓮之園房屋之協議書，作為取得系爭蓮之園房屋（含土地）原始取得成本之證明，並經證人吳雄武及李東洋（小港區農會總幹事）於原審證述綦詳，且經承受小港區農會信用部業務之華南銀行小港分行以92年10月27日（92）華小港字第449號函覆原審查證甚詳，復有系爭土地登記簿謄本、前揭40,000,000元借款申請書及借據可證，再參以協議書第1條約定，足證再審被告於83年5月2日提供系爭土地以葉武光名義向小港區農會借款40,000,000元，並以其中30,235,246元清償胡福田借款本息（本金30,000,000元、利息228,625元、違約金6,621元），乃係履行協議書內容之約定，而屬取得系爭蓮之園房地成本之一。再審原告就系爭協議書未依規定予以調查認定，仍以再審被告未能提示原始取得成本及相關資料供核，維持原核定及罰鍰處分，自有違誤；訴願決定未予糾正，續予維持，亦有未合。原審未能通觀系爭協議書全文及立約當時見證人吳雄武之證言，只截取協議書內容之一部，認再審被告承受系爭蓮之園房地之代價僅為協議書第2點所載之合計27,007,499元，顯有未當。原確定判決依法廢棄原審判決，並撤銷訴願決定及原處分，洵屬正當等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此有本院62年判字第610號判例意旨可參。經查，原確定判決就再審被告於申請復查時提出證明其原始取得成本之系爭協議書（即再審被告與胡福田83年3月5日簽訂蓮之園房屋之協議書）依民法第98條、最高法院39年台上字第1053號判例意旨解釋，探求當事人立約之真意，且依財政部54年10月4日財稅一第71082號令釋意旨，將系爭協議書視為所得稅法第83條所稱「帳簿文據」，進而由系爭協議書明載：「因乙方（即胡福田）所興建之大寮蓮之園7樓大廈，因未能繼續施工，經乙方誠懇要求甲方（即再審被告）代為收拾殘局，以免導致購買客戶及施工之損失，而造成諸多問題，願將一切興建事宜移轉予甲方，立協議條款如下：
（一）甲方甲○○先生願代為清償乙方在此工程所發生之債務及小港（區）農會之稅金（應為本金之誤）及利息及蓮之園之不足興建資金之用途來源及工程款之用途。（二）即日起甲方以現金向胡福田先生代墊之金額情形如下：１、胡福田先生土地移轉登記、增值稅923,789元正。２、胡福田欠稅金額253,710元。３、代付胡福田先生向小港（區）農會貸款未付利息（大寮貸款4,000萬元正，鹽埔貸款2,800萬元及300萬元之票貼）以上等合計利息共計162萬元正。４、代付私人債權部分（孫某400萬元，李某200萬元，張某520萬元，信用票貼300萬元）1,420萬元正。５、暫代還銀行貸款部分計1,000萬元正。以上總計27,007,499元。（三）乙方土地業已完成登記手續（高雄縣大寮段芎蕉腳小段2366號內）登記予甲方名下。（四）乙方應於10日內會同甲方及設計者、建築師配合辦理建築執照之變更起造人之手續…。（五）…（六）甲方即日起接管乙方大寮蓮之園工地建築物，即日起對外一切以甲方名義行使一切權利及義務，乙方不可行使一切對外之銷售及合約書之簽訂，另即日起乙方對外之債務或前公司之債務，甲方一概不認定…。（七）雙方共同約定由甲方出面以起造人之身分經營大寮建築物及未完成之工程，以到驗收交屋、結算止…。（八）交屋完成後，一切總開支甲方將乙方代付款之款項全部優先扣回及一切工程什項、稅金、開支清算後，如有淨利，再予分配辦理，分配比例各方各佔百分之五十。（九）…」足見系爭協議書第2點所約定之再審被告於訂約「即日起」以現金代胡福田清償之金額，並不包括甲○○於83年5月2日提供系爭土地給葉武光向小港區農會貸款本金（即後述之貸款本金），復參酌系爭協議書立約當時之見證人吳雄武於原審證稱，系爭協議書內容是由另一見證人葉武光書寫後，經其親自簽名無誤，再審被告確有依系爭協議書約定，提供系爭土地，以葉武光為借款人、伊（即證人吳雄武）及再審被告為連帶保證人，向小港區農會貸款償還胡福田在該農會之借款等語，及華南商業銀行小港分行（承受小港區農會信用部業務）92年10月27日（92）華小港字第449號函覆原審稱：「胡福田於82年3月11日借款金額3,300萬元，於82年6月25日再以相同抵押品增貸為4,000萬元，其中除3,300萬元用以清償前貸外，另700萬元用以清償洪石桔之借款。後吳雄文於83年3月9日以10,962,166元清償胡福田於82年6月25日借款4,000萬元之一部（其中償還本金1,000萬元、利息907,222元、違約金54,944元），同時胡福田將抵押品過戶給甲○○（即再審被告）、再於83年5月2日由甲○○提供給葉武光向小港區農會借款4,000萬元，其中30,235,246元用以清償胡福田借款本息（本金3,000萬元、利息228,625元、違約金6,621元）。…」等情，暨小港區農會總幹事李東洋於原審證稱，再審被告提供系爭土地給葉武光貸款前揭4,000萬元是用來償還胡福田積欠小港區農會之借款，作為承接胡福田蓮之園房屋的工程代價無誤等語，再佐以原審卷附之系爭土地登記簿謄本、前揭4,000萬元借款申請書及借據，足證再審被告於83年5月2日提供系爭土地以葉武光名義向小港區農會借款4,000萬元，並以其中30,235,246元清償胡福田借款本息（本金3,000萬元、利息228,625元、違約金6,621元），乃係履行協議書內容之約定，而屬取得蓮之園「房地」成本之一。是再審原告就系爭協議書未依規定予以調查認定，仍以再審被告未能提示原始取得成本及相關資料供核，維持原核定及罰鍰處分，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原審未能通觀系爭協議書全文及立約當時見證人吳雄武之證言，只截取協議書部分內容，遽認再審被告承受系爭蓮之園房地之代價僅為協議書第2點所載之合計27,007,499元，而駁回再審被告之訴，尚嫌疏失等情，業於判決理由內詳為論斷。又再審被告於前審業已主張原審判決違背法令確定事實，亦即具體指摘原審判決未將再審被告於83年5月2日提供系爭土地以葉武光名義向小港區農會借款40,000,000元，其中30,235,246元清償胡福田借款本息，列為取得系爭蓮之園房屋之代價為違背法令，則依行政訴訟法第254條第2項規定，前審自得斟酌該事實。
從而，再審原告就原確定判決所不採之主張，再為爭執，且指摘原確定判決違反行政訴訟法第254條第1項規定，核屬法律上見解之歧異，依上揭規定及說明，要難謂為適用法規錯誤，其再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 14 日
書記官 張 雅 琴