最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第742號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月19日臺北高等行政法院94年度訴字第3257號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父葉國銃與訴外人許木文、劉興武、張桂蘭等4人於民國63年1月31日共同向地主李祖眠購買坐落桃園縣平鎮市○○○段第211、210之2及211之4地號等3筆農地（下稱系爭土地）。嗣張桂蘭於65年11月13日將其持有之土地轉賣予葉國銃，但因買受人中僅有劉興武具自耕農身分，故以劉興武名義辦理所有權登記。至86年間，由劉興武出面簽約，將包含系爭土地在內等5筆土地出售給私立六和高級工業職業學校，經結算後劉興武認上訴人之父葉國銃可獲配新臺幣（下同）80,000,000元，惟葉國銃業於83年10月14日死亡，經徵得上訴人同意後，乃分別於86年及87年各匯款40,000,000元予上訴人，上訴人再於87年6月5日將其中20,000,000元給付其弟葉佐鴻。然上訴人86年度及87年度綜合所得稅結算申報，分別經被上訴人查獲：㈠86年度短漏報其本人中獎及其他所得，應補徵稅額15,482,963元。㈡87年度短漏報其本人及其配偶謝明寰之營利、利息及其他所得，應補徵稅額15,752,173元。並依所得稅法第110條第1項規定，分別按86年度短漏稅額，處罰鍰7,720,500元；87年度短漏稅額，處罰鍰7,877,700元。上訴人不服，就上開2年度初查核定之其他所得各40,000,000元及罰鍰，申請復查結果未獲變更。上訴人提起訴願，經財政部訴願決定將原復查決定撤銷，著由被上訴人另為適法之處分。經被上訴人重核復查決定核定上訴人86年度短漏所得稅額6,928,811元，變更罰鍰為3,464,100元；87年度短漏所得稅額3,286,325元，變更罰鍰為1,640,100元。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：因本案原地主為李祖眠，早於63年移轉登記給共有人劉興武，至86年持有期間長達23年，故本案並不符合「旋即出售」及「由原地主轉讓第三者」之要件，並無財政部84年7月5日臺財稅000000000號函釋適用餘地，被上訴人引用法令有錯誤。上訴人之父為系爭土地實質共有人之一，其於83年10月14日死亡後，依民法第1148條規定由上訴人概括承受其權利義務，系爭土地部分權利信託登記於劉興武名下，而上訴人繼承土地權利，俟修法不須自耕身分可登記農地時，劉興武自有登記移轉系爭土地給上訴人之義務。嗣劉興武於86年出售系爭土地給私立六和高級工業學校，經上訴人同意扣除土地增值稅及土地成本後之餘額係出售土地所得，依行為時所得稅法第4條第16款規定應免納所得稅。
系爭土地購買迄今已20餘年，應已逾民法第125條規定之15年消滅時效等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：本件上訴人之父與訴外人許木文等3人共同出資購買系爭土地，因系爭土地當時尚為農地，而買受人中僅有劉興武具自耕農身分，乃以其名義辦理所有權登記，是依土地法第43條規定，為保護交易安全，其登記具有絕對效力，上訴人之父自不得請求所有權移轉登記。從而，系爭土地之所有權人仍為劉興武，上訴人之父僅能本諸共同出資購買土地之買賣契約，依債之關係對於劉興武取得債權，是上訴人之父於83年10月14日死亡時，其繼承人繼受者亦為債權遺產。上訴人概括繼受其父之遺產後，劉興武復於86年間將系爭土地轉讓與私立六和高級工業職業學校，上訴人受領劉興武給付之所得，參酌財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋意旨，應為其他所得，並無不當。至於罰鍰部分，上訴人既於86年9月4日及87年6月5日各受領有其他所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，有所得即應納稅乃所得稅法之基本精神，上訴人自應注意使之符合稅法之強行規定，且其亦非不可避免，竟漏未申報，自應受罰，被上訴人所為之罰鍰處分，亦無不法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋，係主管機關依行為時所得稅法第14條第1項第10類、第110條第1項規定之立法意旨所作成之解釋，未於法律規定之外另行增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。另按最高法院66年臺上字第2655號判例意旨，本件上訴人之父葉國銃並無自耕能力，且買賣契約書第8條僅記載「本件產權過戶登記手續時之產權取得名義人甲方得自由變更…」等語，並未明白約定指定登記於任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記於有自耕能力之特定第三人，致有民法第246條第1項以不能之給付為契約標的之情事，因此葉國銃所為之上開買賣農地行為，在法律上即屬無效。然其因合資購買系爭土地2分之1，已支付價金974,090元，則為既存之事實，不因其法律行為無效而有所改變。上開財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋即在規範此種因事實上行為所產生之所得情形。本件上訴人之父葉國銃於83年10月14日死亡時，上訴人及其他繼承人所繼承者，僅為葉國銃因上開無效買賣行為所產生之債權關係，或為所有物返還請求權，或為不當得利請求權。然至86年間，系爭土地由所有權人劉興武出售，經結算後，上訴人可從中獲得60,000,000元，此項獲利係上訴人之父葉國銃出資購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，事後出售予第三人所獲之利益，並非所得稅法第14條第1項所列之各類有名所得，被上訴人認為本件情形與財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋所稱「購買農地」、「不具備自耕能力」、「未辦理產權過戶」「出售予第三者」、「獲取利益」等要件相合，乃參酌該函釋意旨將該所獲得利益界定為所得稅法第14條第1項第9類（現行法改列為第10類）規定之其他所得，並依法課徵綜合所得稅，即無不合。又本件上訴人對於上開各該年度之各項應申報課稅之所得額竟未全數申報，自難謂無漏報之故意。退萬步言之，上開漏報其他所得項目，法律皆已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，亦經主管機關財政部作成相關具有解釋性質之函釋在案，上訴人若對法令之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，其竟漏未申報，亦難謂無過失，被上訴人予以裁罰，亦無不合等語，因而駁回上訴人之訴。
五、本院查：按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，上開規定，係限土地所有權人出售土地之所得，始得免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」同法第14條第1項第10類、第110條第1項分別定有明文。另「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財稅主管機關財政部基於法定職權所為闡釋，與法律規定無違，自得適用。本件上訴人之父葉國銃與訴外人劉興武等人共同購買系爭土地，因其不具自耕農身分，故以劉興武名義辦理所有權登記，嗣於86年間劉興武出售系爭土地，上訴人分得60,000,000元，為原審確定之事實，亦為上訴人所不爭執。上訴人於86年度及87年度既均有前述所得而漏未申報，被上訴人乃依前述函釋依法予以補稅及裁罰，訴願決定遞予維持，俱無不合。原判決駁回上訴人之訴，於法洵無違誤。又上訴人及其被繼承人葉國銃均非系爭土地之所有權人，上訴人係繼承葉國銃之權利，基於共同出資而向土地所有權人劉興武分得60,000,000元，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用，上訴人既有非屬免稅之所得即應課稅，核與其有無利用他人自耕農身分轉賣農地牟利之意圖無涉。另上訴人之父因未具自耕農身分，與劉興武等人合資購買之系爭土地既登記劉興武為所有權人，其由劉興武分得之出售土地款不得依所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅，此係法理之當然解釋，與劉興武「旋即」抑或「逾相當時期」出售土地無涉。上訴人訴稱本件不符財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋所定「旋即出售」之要件，應可免納所得稅，核無足採。又土地稅法第39條之2第1項係規定農業用地出售免徵土地增值稅，與本件核課綜合所得稅亦無涉。原判決有關財政部前揭函釋係規範利用買賣農地可享有土地稅法第39條之2第1項免稅優惠牟利之人之論述，雖有不當，惟駁回結果既無影響，仍應維持。其他上訴論旨，復就原判決論述不採之理由，指摘原判決違背法令，核其上訴難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 24 日
書記官 黃 淑 櫻