最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第759號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄
送達代收人 甲○○被 上訴 人 乙○○○訴訟代理人 林穆弘律師被 上訴 人 丙○○
丁○○戊○○共 同訴訟代理人 楊美玲律師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年3月13日臺北高等行政法院96年度訴更一字第99號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人乙○○○之配偶柯德勝於民國88年9月19日在國外死亡，被上訴人乙○○○未辦理遺產稅申報，並以贈與契約書申報贈與稅，將被繼承人名下之不動產及動產移轉予其繼承人。嗣經人檢舉蓄意逃漏遺產稅，經上訴人調查屬實，乃依據查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）489,543,225元，淨額為476,743,225元，應納遺產稅額223,864,612元，漏報遺產額475,211,601元，並依遺產及贈與稅法第46條及47條規定，處罰鍰265,678,613元。乙○○○不服，申經復查結果，認定遺產標的坐落桃園縣平鎮市○○路○段○○○號房屋，所有權人為掬水軒公司，非被繼承人所有，除准予核減遺產額1,189,100元及追認親屬扣除額400,000元外，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125元，淨額為475,154,125元，核減罰鍰394,550元，變更罰鍰為265,284,063元，乙○○○仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，就掬水軒公司及興科公司之股票價值、被繼承人名下之不動產為乙○○○所有、被繼承人對被上訴人乙○○○負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、乙○○○得對被繼承人主張剩餘財產差額請求分配其中二分之一即156,532,347元、掬水軒公司之股票應為乙○○○所有。案經臺北高等行政法院（下稱原審法院）以93年度訴字第286號判決駁回被上訴人之訴。被上訴人不服，提起上訴，經本院96年度判字第831號判決廢棄原判決，發回原審法院審理，經原審法院96年度訴更一字第99號判決廢棄訴願決定及原處分，上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：依爭點主義之精神，被上訴人於「復查申請書」中曾主張者，均得為實體判斷，即⑴被繼承人沒有留下任何遺產；⑵被繼承人有生前未償債務；⑶被上訴人乙○○○名下掬水軒公司股票為其自己所有，並非被繼承人遺產；⑷掬水軒及興科兩家公司之股票估算價值；⑸被上訴人乙○○○所得行使夫妻剩餘財產差額分配請求權之差額半數應予扣除。按被繼承人名下之不動產，僅係基於信託關係而占有，或借名登記而登記其名下，該不動產確係被上訴人乙○○○所有。被繼承人與乙○○○間之債務關係之存在，既經民事法院予以確認，則上訴人計算遺產總額時，即應扣除此部分未償債務之數額。乙○○○名下掬水軒公司股票，為乙○○○婚姻關係存續中取得之特有財產，不應列入被繼承人遺產之範圍。掬水軒公司持續虧損，其股權事實上根本無價值，上訴人於計算被繼承人遺產總額時，首應扣除不具價值之掬水軒股票。又上訴人只憑掬水軒公司資產淨值計算表及興科公司資產淨值表，即認定被繼承人持有掬水軒公司及興科公司之股票淨值，上訴人於計算掬水軒公司與興科公司之未分配盈餘時，並未依法審酌各該應減除項目，於法自有不合。又上訴人估算備抵呆帳之部分，亦有違誤。依司法院釋字第620號解釋意旨，被繼承人74年6月4日以前取得之不動產及投資額164,695,948元、以乙○○○名義取得聯合財產14,331,642元，及被繼承人死亡前2年內贈與財產計303,953,328元，乙○○○仍得主張夫妻剩餘財產差額分配等語，求為判決訴願決定及原處分不利於被上訴人之部分均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人乙○○○於復查申請時主張在計算被繼承人遺產總額時應扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，惟查民法第1030條之1請求權扣除額在遺產稅之核課亦為被繼承人死亡時未償債務項目，生存配偶主張差額分配請求權除應依民法規定時限向其他繼承人請求外，就遺產稅扣除項目而言，當以存在而確實發生之真實債務為限，且對被上訴人有利之事項，自應由被上訴人負積極舉證之責。又剩餘財產分配請求，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅，生存配偶就該項請求權益並未真正行使，而是以此主張扣除該項請求權以減少遺產稅之負擔意圖甚明。復按差額分配請求權，固為私法上債之關係，當該債務於被繼承人死亡時確實存在，方准自遺產中扣除，被上訴人主張之差額分配請求權，非屬被繼承人死亡前未償之債務具有確實之證明者，自不得於遺產總額中扣除。依司法院釋字第620號解釋差額分配請求權應以夫妻法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產為計算基準，被上訴人所提係88年度生存配偶之歸戶資料，而非被繼承人死亡日生存配偶現存財產，被上訴人亦未檢附相關資料供核，被上訴人僅以上訴人機關所提供生存配偶歸戶資料計算該項請求權金額敷衍，亦證被繼承人無此債務之存在，上訴人核課遺產稅處分，否准認列系爭剩餘財產差額分配請求權並無不合等詞置辯，求為駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本院96年度判字第831號判決以原判決未指摘原處分違反司法院釋字620號解釋意旨，未將夫妻於74年6月4日以前取得之財產列入分配一節乃有違誤，而將原判決廢棄發回更審，其餘各項爭點則為本院所予維持，此見諸該判決理由欄之末「總結以上所述，原判決對上訴意旨中有關上訴人乙○○○之剩餘財產差額分配請求權未予審酌，違反爭點原則，在此範圍內尚有違法之處。上訴意旨對此部分之指摘，非無理由（但其餘上訴部分之主張均非有據）」即明。是依行政訴訟法第260條第3項規定，原審法院自應受其拘束，故發回審理部分僅及於生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數此一項爭點而已，合先指明。（二）本件雖係檢舉事件，被上訴人等繼承人不僅未依限申報遺產稅，尚且隱匿被繼承人死亡之事實，而假藉贈與將被繼承人名下財產辦理移轉登記，自未曾於原核前申報主張生存配偶之剩餘財產差額半數請求權，惟被上訴人既已於復查程序中有所主張，上訴人自應循一般核課程序予以審酌。上訴人復查理由指「經核卷附財產歸戶清單、贈與契約、贈與稅申報書及遺產明細表，被繼承人死亡前兩年已贈與財產計303,953,328元，74年6月4日以前取得之不動產及投資額164,695,948元，以申請人名義取得之聯合財產計14,331,642元，經扣除上述不得列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額計算範圍之不動產及投資額後，被繼承人可列入計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之存款及投資金額僅餘6,562,325元，尚小於生存配偶之財產，是原核定未准其扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並無不合」等語，經核㈠其中不動產及投資額164,695,948元乃被繼承人於74年6月4日以前取得，上訴人自不應予以排除於剩餘財產之計算範圍內；㈡被上訴人乙○○○名義之掬水軒公司股份2,253,400股價值14,331,642元，係乙○○○自64年至72年間投資取得，因依74年6月3日修正公布之民法第1017條第2項規定，為被繼承人所有，亦屬被繼承人於74年6月4日以前取得，亦不應排除於剩餘財產之計算範圍內；㈢復查決定指為生前贈與之303,953,328元，實為遺產稅核定通知書上序號A1-A9等9筆土地價值303,091,428元，及AE-AI等5筆房屋價值861,900元，此部分財產乃乙○○○於被繼承人死亡後，隱匿被繼承人死亡之事實，委託代書於88年9月23日送件，以88年8月20日贈與之名辦理移轉登記過戶於自己名下，不動產移轉登記時點均在被繼承人死亡之後，則此部分財產於被繼承人死亡時，尚登記於被繼承人名下，自屬遺產之一部分，並非一般生前贈與可比，故得為剩餘財產請求之範圍，上訴人復查決定指此為生前贈與，抗辯非現存財產云云，均有誤會。況該部分既已經移轉登記於乙○○○名下，與實現剩餘財產差額分配請求權之結果無異，不致有扣除後生存配偶蓄意不實現債權致脫漏遺產稅之顧慮。且此部分財產價值經上訴人核定為303,091,428元，較之被上訴人自行概算之剩餘財產差額之半數為2億餘元，顯已超過，自無續予追蹤債權有無實現之必要。又縱認精算之結果，移轉登記於被上訴人乙○○○名下之不動產不及可請求之剩餘財產，尚有部分剩餘財產之價值有待實現，而本件核課期間於96年3月19日屆滿，倘被上訴人乙○○○遲不實現，上訴人無從管制追補脫漏部分之遺產稅一節，果然發生，惟此係上訴人稽徵過程未掌握時效，妥適用法，衍生行政救濟之延宕所致，並非得以拒絕計算剩餘財產差額分配之正當事由。是以，上訴人抗辯主張本件核課期間於96年3月19屆滿，如予以追認差額分配請求權，將無法追蹤管制云云，難以成立。（三）剩餘財產差額之分配為婚姻關係消滅時即產生之債權，有關請求權之時效抗辯乃其他繼承人方得援為抗辯之事由，非上訴人所得援用（本院94年度判字第1189號判決可參）。況關於此項請求權乃生存配偶對於遺產所得主張之權利，其有無行使非上訴人所得知悉，乃本件其餘繼承人即其餘被上訴人並未有何爭執之主張，自亦非上訴人所可置喙。雖被上訴人確於本件尚未能清楚指明其可請求之範圍及金額，此乃上訴人稅捐稽徵機關認定財產歸屬及價值所依據之法律，與被上訴人自忖之結果不同，例如被上訴人迄本件訴訟仍然主張被繼承人未遺有任何遺產、被上訴人乙○○○名下掬水軒公司股票為其自己所有，並非被繼承人遺產云云，自不得以被上訴人未能指明請求範圍、金額，指被上訴人乙○○○無行使之意。況前開遺產核定通知書上序號A1-A9等9筆土地及AE-AI等5筆房屋，已經乙○○○辦理移轉登記於其名下，雖其非以剩餘財產分配請求權之型式達成分配之結果，惟實質上其取得財產與分配之結果並無不同。是以，上訴人抗辯乙○○○未行使剩餘財產分配請求權，該債權並不存在云云，自無可採。（四）依財政部86年2月15日台財稅字第851924523號函釋、87年1月22日台財稅字第871925704號函釋指明納稅義務人主張民法第1031條之1之剩餘財產差額之分配，應主動申報並檢附相關足供依遺產及贈與稅法第10條第1項規定計算時價之資料，被上訴人自應盡其協力義務，提供被繼承人88年9月19日死亡時，生存配偶乙○○○所有國內外之財產暨計算時價之資料，以供上訴人憑核。乃被上訴人徒以原處分卷附88年度乙○○○之財產明細，充作被繼承人死亡時生存配偶之財產，推卸其應盡之協力義務；又乙○○○於日本持有「サンエス有限公司」之股權並任董事長，被上訴人竟稱乙○○○於日本並無財產，顯未盡其協力義務，導致本件至少產生程序遲滯之效果。是本件迄今仍無從依被上訴人於訴訟上空泛之主張，據以審酌其得以剩餘財產差額之半數自遺產總額中扣除之金額究為若干。
（五）原處分未辨明民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之行使，並不區分夫妻聯合財產之取得係於74年6月4日之前或同年月5日之後，均應在計算範圍之內，竟將被繼承人於74年6月4日以前於婚姻關係中取得之財產，及部分為被繼承人死亡時尚存而在其死亡後經乙○○○辦理移轉登記於其名下之財產，排除於計算之列，致財產淨額之計算錯誤，是原核課處分自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷原處分與訴願決定為有理由，本件應由被上訴人依一般程序提出生存配偶於被繼承人死亡時之財產清冊暨核課時價所需之資料供上訴人審酌核定，上訴人應依原判決已表示之見解重為復查決定。乃將訴願決定及原處分均撤銷，並敍明本件既待上訴人重為處分，被上訴人聲請以承辦人劉水治為證人亦無必要。
五、本院查：按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。…」，另第10條第1項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」。又民法第1030之1條規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得調整或免除其分配額。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾5年者，亦同。」。司法院釋字第620號解釋意旨，略謂：「夫妻於上開民法第一千零三十條之一增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於000年0月0日增訂民法第一千零三十條之一於同年月五日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第一千零三十條之一規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於七十四年六月四日之前或同年月五日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」。另財政部86年2月15日台財稅字第851924523號函釋略以：「納稅義務人如未主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權，稽徵機關應否仍予主動查明，計算該項請求權之價值，逕予核列為遺產之加項或減項？行使該項剩餘財產差額分配請求權之權利人為生存之配偶或血親繼承人，故稽徵機關尚不得主動查明計算該項請求權之價值。」；財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函，略以：「稽徵機關填發遺產稅申報通知書時，請併予通知納稅義務人，有主張民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產差額分配請求權者，應檢附相關文件申報，所應檢附文件如次：剩餘財產差額計算表。（應檢附土地、房屋之登記簿謄本，上市或上櫃有價證券及未上市或上櫃股份有限公司股票之持有股權、取得日期證明，未上市或上櫃非股份有限公司出資價值之出資額及出資日期證明，其他財產之取得日期、取得原因證明。債務發生日期、內容證明。)」，經核生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數，其性質為債權請求權之行使，且剩餘財產之明細唯繼承人始得掌握，自應由繼承人自行主張並申報，故前開2則函釋意旨，合於剩餘財產分配請求權之法律性質，自得予以適用。查(一)有關上訴人復查決定指為被上訴人被繼承人生前贈與之303,953,328元，實為遺產稅核定通知書上序號A1-A9等9筆土地價值303,091,428元，及AE-AI等5筆房屋價值861,900元部分：經查此部分財產固係被上訴人乙○○○之88年9月23日送件以被繼承人於生前之88年8月20日贈與為名，而辦理過戶於其名下。惟查本件實為被上訴人乙○○○於被繼承人88年9月19日死亡後，隱匿被繼承人死亡之事實，始委託代書於上開時間送件，並移轉登記過戶於自己名下，不動產移轉登記時點均在被繼承人死亡之後，此有土地登記簿謄本、贈與稅申報書、土地異動資料等附於原處分卷可憑，則此部分財產於被繼承人死亡時，尚登記於被繼承人名下，自屬遺產之一部分，自非一般生前已辦妥不動產移轉登記之贈與可比，故得為剩餘財產請求之範圍，上訴人固引財政部97年1月14日台財稅字第09600410420號函及法務部96年9月17日法律決字第0960029739號函，主張被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，不得列入剩餘差額分配請求權範圍。惟查此部分不動產於被上訴人之被繼承人死亡時尚未辦理移轉登記與被上訴人乙○○○，自尚未發生不動產已贈與之效力，此必待辦理遺產繼承登記後，被上訴人乙○○○始得依其被繼承人生前贈與之意思，請求其餘繼承人辦理移轉登記與被上訴人乙○○○，從而被上訴人乙○○○隱匿被繼承人死亡之事實，於被繼承人死亡後始以贈與名義辦理移轉登記過戶於自己名下，自難謂已屬其被繼承人生前贈與而與上開財政部、法務部函釋所稱生前贈與配偶之財產不得列入剩餘財產差額請求權之意旨並無違背。再被上訴人乙○○○既於申報遺產稅時主張行使夫妻剩餘財產差額請求權，倘於事後，被上訴人乙○○○未依其所主張之請求權為分配，則事涉被上訴人乙○○○對其原應分得之遺產有無再贈與其餘繼承人之問題，尚與被上訴人乙○○○有無對其餘繼承人起訴主張欲行使剩餘財產差額請求權或被上訴人現尚於通緝中如何請求其餘繼承人給付或其餘繼承人是否欲主張被上訴人乙○○○之請求權已罹時效無涉。原審以此部分財產得列入剩餘財產差額分配請求權範圍，尚屬無誤，上訴人仍執前詞指摘原判決不當，為不可採。(二)至本件被上訴人固未能依財政部86年2月15日台財稅字第851924523號函釋、87年1月22日台財稅字第871925704號函釋，於主張民法第1030條之1剩餘財產差額之分配時，主動申報並檢附相關足供依遺產及贈與稅法第10條第1項規定計算時價之資料，而未盡納稅義務人之協力義務，致上訴人無從核算被上訴人乙○○○在日本之財產，惟查被上訴人於原審已提出剩餘財產差額分配計算式，主張其可請求之剩餘財產差額分配金額為215,796,282.5元，至乙○○○於日本持有「サンエス有限公司」之股權並任董事長，此經台北駐日經濟文化代表處橫濱分處以97年1月22日橫濱字第097000440號函復上訴人在案，上訴人尚非不得問本國駐日之有關機關就被上訴人乙○○○之財產進一步為查詢，尚難以本件被上訴人未能提供被上訴人乙○○○在日本之財產，即可據為否准被上訴人主張行使剩餘財產差額分配請求權。(三)綜上，原審判決以原處分未辨明民法第1030之1條剩餘財產差額分配請求權之行使，並不區分夫妻聯合財產之取得係於74年6月4日之前或同年月5日之後，均應在計算範圍之內，竟將被繼承人於74年6月4日以前於婚姻關係中取得之財產，及部分為被繼承人死亡時尚存而在其死亡後經被上訴人乙○○○辦理移轉登記於其名下之財產，排除於計算之列，致財產淨額之計算錯誤，因而將原處分及訴願決定予以撤銷，並請上訴人重為復查決定，自無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。(四)至上訴意旨另稱本件被上訴人乙○○○出具證明書表示放棄對遺產中臺北市○○區○○段2小段205地號土地之剩餘財產分配請求權，則被繼承人現存財產184,400,797元扣除上開地號土地價值139,163,750元後，僅餘4千餘萬元，被繼承人剩餘財產顯不足支付差額分配請求權2億多元，其餘繼承人有無足夠之固有財產移轉予乙○○○等云惟查此證明書乃係被上訴人乙○○○於原審判決後之97年4月24日始出具，非為原審所得審酌，且本件原審業已敘明本件遺產稅應由上訴人另為適當之處分，上訴人於重為處分時自得審酌，尚不影響原判決之結果，附此指明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 帥 嘉 寶法官 王 德 麟法官 鄭 小 康法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 郭 育 玎