最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第764號上 訴 人 佳紀企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王勝彥 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月29日臺北高等行政法院94年度訴字第549號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人80年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）40,356,757元、營業成本38,945,328元、營業費用378,291元及全年所得額786,950元，經被上訴人依其申報書面審查核定在案。嗣查得上訴人涉嫌虛報薪（工）資6,840,000元，乃依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準（行業代號5900-11模板承攬包作）淨利率13%，核定營業淨利為5,246,378元、全年所得額為5,000,190元及應補稅額為1,053,309元，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處0.8倍罰鍰842,600元（計至百元止），暨依稅捐稽徵法第44條規定就未取得憑證經查明認定之總額2,266,760元處5%罰鍰113,338元，合計罰鍰955,938元。上訴人不服，循序訴經財政部民國93年12月23日台財訴字第09300477040號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人不服，提起行政訴訟（嗣被上訴人94年7月11日北區國稅法一字第0940022411號重核復查決定追減罰鍰113,338元）。
二、上訴人起訴主張：上訴人係從事模板承作工程業，80年間，因工程需要，透過工頭吳裕能、黃瑞能及曾正炘僱用李正義等27名工人承作模板工程，事畢由工頭提供工資清冊請款，上訴人按清冊所填載之金額付現給工頭請其轉發，均有支付之事實，此業經檢察官查明，而為不起訴處分。又上訴人於84年7月4日獲臺灣省政府建三癸字第394684號函核准解散登記，隨即進行清算，清算中已依公司法相關規定公告登報催告債權人申報債權，並另函請稅捐稽徵機關申報債權參與分配，最後清算人依法將上訴人之剩餘財產全部變賣，分配予債權人（包含被上訴人），嗣於86年2月17日獲臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）函准清算完結在案。被上訴人所屬中和稽徵所於85年6月11日以北區國稅中和第00000000號函申報82、83及84年營利事業所得稅欠稅，並無系爭之80年度營利事業所得稅欠稅，卻在清算完結後始提出該筆租稅債權。就事實而言，被上訴人清算程序中，於造具表冊時，並無虛偽之記載，亦無違背公司法第88條或第327條規定，應已合法完成清算。另本稅如經撤銷，罰鍰即失所附麗，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人涉嫌虛報李正義等27人薪(工)資計6,840,000元，而於86年6月24日承諾同意剔除上開薪(工)資，被上訴人遂依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準定營業淨利，已屬對上訴人較有利之處分。次查被上訴人於85年10月25日查得上訴人前開違章，且經代表人即清算人甲○○於86年1月24日承諾同意剔除及願依法接受處分並願意繳清稅款及罰鍰，則此漏稅違章為上訴人所明知，其未依公司法第88條規定分別通知；又為查明上訴人清算程序是否屬「合法清算」，被上訴人所屬中和稽徵所以93年1月8日北區國稅中和一字第0930015408號函通知清算人提示前揭法令規定之各項資料（含帳冊憑證）供核，逾期未提示，事後所補送之資料，仍缺清算公司資金收支流程紀錄及帳簿憑證，致未能證明上訴人清算程序已完成，依行為時公司法第25條、第88條、第326條、第327條、第331條規定及司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋暨財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋，其法人人格仍視為存續。至於罰鍰部分，訴願決定僅撤銷行為罰部分，漏稅罰部分並未撤銷，本件原處分漏稅罰部分並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」「清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具財務報表及財產目錄，送經監察人審查，提請股東會承認後，並即報法院。」「清算人應於就任後，應即以3次以上之公告，催告債權人於3個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內；但清算人所明知者，應分別通知之。」「清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。股東會得另選檢查人，檢查前項簿冊是否確當。簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」行為時公司法第25條、第88條、第326條、第327條及第331條定有明文。次按「
二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」復分別為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函及財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋在案。上訴人係從事模板承攬包作業務，80年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額40,356,757元、營業成本38,945,328元、營業費用378,29 1元及全年所得額786,950元，先經被上訴人依其申報書面審查核定在案。嗣經被上訴人依異常薪資所得查核清單查得上訴人涉嫌虛報李正義等27人之薪 (工)資計6,840,000元，經通知上訴人表示意見，上訴人於86年6月24日出具承諾書，同意剔除李正義等員虛報之薪 (工)資，復因上訴人業務成本無法勾稽，被上訴人遂依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準（行業代號5900-11模板承攬包作）淨利率13%核定其營業淨利5,246,378元、全年所得額5,000,190元及應補稅額1,053,309元。上訴人及上訴人代表人嗣於接獲臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官不起訴處分書（82偵字第17285號、82偵字第1299號、83偵字第7981號及83偵字第13813號、83偵字第17613號、第19979號）後，反悔原先對被上訴人所作之承諾，提出上開不起訴處分書主張並無虛報薪資等語。查有關上訴人代表人違反稅捐稽徵法雖經檢察官為不起訴處分，惟審諸該等不起訴處分書（83偵字第13813號、第17613號、第19979號、86偵字第6995號）僅間接說明上訴人代表人對於虛報薪資之事實不知情而已，並未指稱上訴人公司無虛報薪資之行為，此觀之該不起訴處分書理由二之說明自明，僅憑據該等不起訴處分書尚難以因之即為有利於上訴人主張事實之認定；況且上訴人若確實無虛報薪資之行為，自可不必出具承諾書同意被上訴人剔除高達6,840,000元之薪資申報。上訴人主張虛報虛報薪資之行為業據不起訴處分，足以證明並無虛報薪資行為等語，殊難憑採。再查清算完結向法院聲報，僅具備案之性質，並無實質確定力，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，而公司既未為合法清算，即不生清算完結之效果，其法人人格自未消滅。本件上訴人既因80年度虛報薪 (工)資計6,840,000元之行為，於被上訴人調查之際出具其86年1月24日承諾同意書，則上訴人於辦理其80年度營利事業所得稅結算申報及86年2月4日辦理85年度營利事業所得稅清算申報時，即已明知尚有違章漏稅之行為處理中，本應依公司法第88條規定通知被上訴人申報債權，竟未通知被上訴人申報清算債權，而故意漏未列入清算債權，則上訴人顯有隱匿所得及財產等不實情事甚明，其清算程序難認合乎法定程序。且被上訴人所屬中和稽徵所為瞭解上訴人有無依法完成清算程序，曾以93年1月8日北區國稅中和一字第0930015408號函請上訴人提示首揭法令規定之各項資料供查核，以明上訴人是否完成實質清算程序，惟上訴人即清算人迄未提供清算公司資金收支流程紀錄及帳簿等憑證（事後所補送之資料，仍缺清算公司資金收支流程紀錄及帳簿憑證），致被上訴人無法認定上訴人已否合法清算完結。是故，縱上訴人已向法院聲報清算完結，並於86年2月17日經板橋地院准予備查，參據前開規定及函釋意旨，仍難謂已生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，所訴已經解散登記，並向報備清算完結，上訴人公司法人人格業已消滅等語，既與查證之事實未符，自屬無足憑採。因之上訴人公司法人人格仍視為存續，本件應補徵稅額1,053,309元，上訴人自仍有繳納之義務，被上訴人據以課徵自無違誤。復按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第44條所明定。原處分（復查決定）就上訴人上開虛報薪資行為，除依所得稅法第110條第1項科處漏稅罰之外，並依稅捐稽徵法第44條科處行為罰。惟查，被上訴人既認定上訴人上開6,840,000元之結算申報係虛增成本費用，並無實際交易之事實，卻又認定有支付成本費用之事實，且未依規定取具合法憑證，實屬事實認定相互矛盾，無異以擬制之事實作為處罰之依據，容有未合，上訴人既無實際交易事實即難謂有稅捐稽徵第44條之行為罰問題。至上訴人既已出具承諾書同意剔除成本費用6,840,000元之結算申報，無異承認有虛報薪資之事實，自不因其所得額係按同業利潤標準所核定而得免除上開漏稅罰。從而訴願決定就原處分（復查決定）違法之行為罰予以撤銷，由被上訴人機關酌明後另為處分（罰鍰部分業經被上訴人以94年7月11日北區國稅法一字第0940022411號重核變更為842,600元），駁回上訴人其餘訴願，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決認定上訴人虛報系爭薪（工）資及其清算不合法，法人人格尚未消滅等，業說明其認定之證據及理由，核無違反論理、經驗法則。原判決係以上訴人之承諾剔除補稅為認定上開事實之證據之一，並非視其為上訴人之認諾而逕為其訴之判決，尚無違反誠實信用原則（行政程序法第8條）或行政訴訟法第134條、第202條規定。上訴人於原審提出板橋地檢署5份不起訴處分書（1.82年偵字第17285號、83年偵字第1299號、7981號。2.83年偵字第13813號。3.83年偵字第17613號。4.83年偵字第19979號。5.86年偵字第6995號），係被列報領取薪資者檢舉上訴人公司或其負責人虛報薪資，違反稅捐稽徵法及犯偽造文書等罪，除86年偵字第6995號案係以被檢舉者為公司，非所檢舉罪責處罰對象為由不起訴處分外，其餘案件不起訴處分理由類同，原判決雖漏載編號1之不起訴處分書，於結果並無影響，況行政法院不受檢察官認定事實之拘束，上訴人自無從據以主張原審法院應為相同之認定。上訴人既有虛報薪資費用情事，本應全數剔除，被上訴人依同業利潤標準核定上訴人之營利所得，於上訴人較為有利，從而，被上訴人核定上訴人本件應補徵稅額1,053,309元，核無不合，原判決予以維持，於法無違。上訴意旨仍執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決此部分未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。又財政部93年12月23日台財訴字第09300477040號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」罰鍰部分既經撤銷原處分，為有利於上訴人之決定，上訴人不得對此部分提起行政訴訟。縱撤銷部分，被上訴人嗣於94年7月11日以北區國稅法一字第0940022411號重核復查決定追減罰鍰113,338元（即依稅捐稽徵法裁罰部分），其餘漏稅罰842,600元，仍予維持，上訴人對重核復查決定不利部分如有不服，係應另提起訴願救濟問題。上訴人對經訴願決定撤銷之罰鍰部分，併於本件提起行政訴訟，於法不合，應裁定駁回此部分之訴，原判決未以裁定駁回，而為實體判決駁回，固有未當，惟結論既無不同，仍應予維持。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明法官 王 德 麟法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 邱 彰 德