最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第760號上 訴 人 彰化商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○園縣桃園市○○路○○○號23樓上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年8月31日臺北高等行政法院94年度訴字第3027號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人鄭行政、鄭護然分別於民國90年3月22日、87年2月22日死亡，繼承人鄭詹梅、鄭永標等分別於核准展延期限內申報遺產稅，分別經被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）41,854,750元，遺產淨額28,254,750元，應納稅額7,017,067元；遺產總額370,705,031元，課稅淨額39,152,736元，應納遺產稅額10,613,402元，罰鍰10,613,402元。繼承人鄭詹梅不服，就被繼承人鄭行政遺產稅事件，申經被上訴人復查結果，獲准追認死亡前未償債務扣除額4,304,700元，變更核定遺產淨額23,950,050元，並因繼承人等未提起訴願，業已告確定。上訴人嗣以債權人身分，申繳被繼承人鄭護然遺產稅，經被上訴人所屬臺北縣分局以93年4月15日北區國稅北縣一字第0931020649號函覆略以「…依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第4條規定：債權人依第一條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。隨文檢送遺產稅繳款書乙份，請於繳清應納稅額後，再行核發繳清證明書。」上訴人復於93年4月26日及93年6月30日向被上訴人申請就被繼承人鄭行政遺產稅部分，依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」規定申繳遺產稅190,618元及388,583元。上訴人另於93年6月15日及93年7月21日以利害關係人身分主張被繼承人鄭行政生前未償債務應予扣除，向被上訴人申請復查。另對被繼承人鄭護然遺產稅部分，上訴人以債權人身分代位申繳被繼承人遺產稅並主張生前未償保證債務應予扣除，案經被上訴人93年6月23日北區國稅審二字第0930003428號函及被上訴人所屬臺北縣分局93年7月9日北區國稅北縣一字第0930031235428號函復否准其代位申報被繼承人生前未償債務扣除額。又被上訴人於93年7月12日以北區國稅北縣一字第0931036213號函送被繼承人鄭護然遺產稅繳款書予上訴人，依聲請強制執行之不動產價值71,870,400元占全部遺產總額之比率計算上訴人應代繳稅款2,140,771元。上訴人遂向被上訴人申請以利害關係人身分，代為辦理被繼承人遺產稅，主張生前未償保證債務應予扣除等語，並以針對被繼承人鄭行政及鄭護然代為申報遺產稅案，被上訴人未於2個月內為復查決定，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人針對上訴人所提遺產稅申報書，所為之系爭函文，當屬就具體之稅法事件所為之單方行政行為，且對上訴人直接發生數額多寡及必須如數繳納之法律效果，自為行政處分，且該行政處分之當事人，就是上訴人，從而上訴人認上開處分違法並侵害上訴人財產權，依行政訴訟法第4條第1項提起行政訴訟，當依法有據；且上訴人係主張各被繼承人生前未償債務（保證債務）應予扣除，遭被上訴人否准，上訴人不服；上訴人始終未主張係以各該繼承人申報遺產稅而經核定確定在案之行政處分之利害關係人地位聲明不服；被上訴人所認，容有誤會。又依遺產及贈與稅法第17條第8款規定「被繼承人死亡前未償債務具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」，本件被繼承人之連帶保證債務，業經法院判決確定，並由上訴人對被繼承人遺產依法強制執行在案，目前迄未受償，揆諸上揭法條，被上訴人於核定本件代辦繼承之遺產稅時，自應將被繼承人鄭護然及鄭行政積欠上訴人之保證債務全數扣除，免徵遺產稅，始符法制。再者，被上訴人任意擴張解釋認只要納稅義務人已於期限內申報，無論是否辦妥繼承登記，上訴人均無代位申報之資格，顯係引用財政部函釋不當；今納稅義務人等未辦理繼承登記顯屬事實，上訴人依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法申請代辦繼承，依法有據等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷，並請求判命被上訴人應重為適法之行政處分。
三、被上訴人則以：被繼承人鄭行政、鄭護然分別於90年3月22日、87年2月22日死亡，繼承人鄭詹梅、鄭永標等分別於核准期限內申報遺產稅，並經被上訴人核定。嗣鄭護然遺產稅案因繼承人鄭永標未提起復查確定。鄭行政遺產稅案，繼承人鄭詹梅不服，申經復查追認死亡前未償債務扣除額4,304,700元，繼承人鄭詹梅等未提起訴願確定。是以，本件被繼承人鄭行政、鄭護然遺產稅案既經該繼承人申報並經被上訴人核定確定，上訴人自無適用未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法代位申報遺產稅之規定。又上訴人並非遺產及贈與稅法規定之納稅義務人，自不得主張死亡前未償債務扣除額。法律上之利害關係係指具體法規所保護之權利或利益而言，本件上訴人雖依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法申繳遺產稅，惟查渠等間僅為私法間債權債務關係，利害關係僅屬經濟上、事實上之利害關係而已，並非法律上之利害關係人，換言之上訴人既非遺產稅核課處分之相對人，亦非因該處分而有法律上利害關係之人，雖因遺產稅核課處分，事實上利益可能受影響，仍非法律上之利害關係人，就被繼承人鄭行政、鄭護然遺產稅事件，自無提起行政訴訟之資格或地位等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人以債權人身分，代位申報被繼承人遺產稅，被上
訴人所屬臺北縣分局93年4月15日北區國稅北縣一字第0931020649號函、93年7月9日北區國稅北縣一字第0930031235428號函、93年7月12日北區國稅北縣一字第0931036213號函及被上訴人93年6月23日北區國稅審二字第0930003428號等相關函復，係否准其代位申報被繼承人生前未償債務扣除額，並未否定上訴人以債權人身分，代辦繼承登記並代繳遺產稅之資格。是本件爭點為上訴人以債權人地位，於代辦繼承登記申繳已據核定確定之遺產稅時，能否主張被繼承人生前未償債務應予扣除？㈡經查本件被繼承人鄭行政、鄭護然遺產稅案，既經各該繼承
人申報並經被上訴人核定確定在案；上訴人本於債權人身分，依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法之規定，亦只能代辦繼承登記並代申繳已核定確定之遺產稅，而不得就該已核課確定之遺產稅案件，再事爭執而主張被繼承人死亡前未償債務應予扣除。至上訴人所引本院90年度判字第2369號判決意旨固表明被繼承人生前之未償之連帶保證債務，具確實證明者，得適用遺產及贈與稅法第17條第8款規定，自遺產總額中扣除之法律見解，惟該案具體內容係就繼承人對於尚未確定之遺產稅核課案件，主張被繼承人生前未償債務，應自遺產中扣除，且因已暫繳稅款，乃於撤銷訴訟中合併請求國稅局返還已繳稅款所為判決，與本件係債權人依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法之規定，代辦繼承登記並代申繳已核定確定之遺產稅不同，尚難執為有利上訴人之認定。從而，被上訴人否准上訴人代位申報被繼承人生前未償債務扣除額；並函送被繼承人遺產稅繳款書予上訴人，依聲請強制執行之不動產價值占全部遺產總額之比率計算上訴人應代繳稅款，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠被繼承人鄭行政、鄭護然遺產稅，業經各該繼承人申報並經
核定確定在案，則該遺產稅核定處分確定之效力及對象應為各該繼承人等，實與上訴人無涉，故被上訴人仍應就本件遺產稅重新核算，並依遺產及贈與稅法第17條第8款規定將被繼承人死亡前之未償債務予以扣除；惟原審將前開處分確定之效力擴張至上訴人，且誤認本件爭點，實與法有違。
㈡又為何上訴人只能代辦繼承登記並代繳已核定確定之遺產稅
，而不得就該已核課確定之遺產稅案件再事爭執，原審未說明理由，亦有判決不備理由之違法。且「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」中所用「代」字，應解為賦予上訴人向稅捐機關獨立重新申報繳納遺產稅之依據，而非取代繼承人等之地位續行申報繳納。
㈢行政機關於被繼承人等之遺產稅核算過程中，未將其死亡前
未償保證債務予以扣除，既係明顯之錯誤，原審僅一味強調被繼承人等之遺產稅已核課確定，上訴人不得代為主張再事爭執云云，恐與憲法保障財產權之精神及有權利有救濟之法治國原則有違等語。
六、本院按：㈠有關本案上訴爭點具體內容，以及處理此項爭點，所應確立之基本法律觀點之說明：
⒈本案之上訴人是以被繼承人之債權人身分，主張被繼承人
遺產稅稅捐客體之稅基計算，應扣除保證債務，而經被上訴人予以否准，為此提起本件行政爭訟。則其此等主張，在法律上應定性為「代位權」之行使，並由此延生出以下數個法律論點：
⑴代位權之法規範基礎應為民法第242條。
⑵所代位行使之權利則為債務人之權利，此處所指之「債
務人」或為繼承該債務之人，在無人繼承之情況下，則是遺產管理人。此項權利，主要固然是指債務人之私法上權利，但依國內民法學界之通說，也包括公法之權利在內。
⑶而以自己名義代位行使債務人之權利者，其得行使之權利範圍自然不可能大於債務人本身。
⒉因此上訴人在本案中所得行使之公法上權利，不能大於該被繼承人之遺產稅納稅義務人（繼承人或遺產管理人）。
㈡在上開法理基礎下，反視本案之客觀事實，按上訴人行使之
代位權內容，可以區分為以下二部分來說明。而依下揭說明，本案有三個程序標的，其文號本院以下均予標明。
⒈被繼承人鄭護然之部分：
⑴被繼承人於87年2月22日死亡，由繼承人鄭永標申報遺
產稅。並經被上訴人作成初核處分，因鄭永標未提起復查決定而已確定（即已逾稅捐稽徵法第35條所定之復查期間，此為原判決確定之事實）。
⑵事後上訴人以債權人身分申繳遺產稅，由被上訴人於93年4月15日寄發鄭護然之遺產稅繳款書予上訴人。
⑶上訴人又於93年4月26日向被上訴人代位申報鄭護然之「生前未償債務扣除額」。
⑷但被上訴人則於93年6月23日作成北區國稅審二字第093
0003428號函，以上訴人非被繼承人遺產之納稅義務人，而認其不得代位申報被繼承人之「生前未償債務扣除額」。
⑸上訴人因此認定上開函文為一否准處分，而視其為本案之程序標的之一，提起本件行政爭訟。
⑹其後被上訴人又於93年7月12日以北區國稅北縣一字第0
931036213號函檢送被繼承人之遺產稅繳款書予上訴人，命其繳納核定之遺產稅額。上訴人又將此一函文視為行政處分，再列為本案程序標的之一，提起行政爭訟。
⑺此外上訴人還曾於93年7月21日書明「申請書」，向被
上訴人提出，請求重新將鄭護然生前之未償債務自遺產稅之稅基中扣除。但卷內並無被上訴人答覆之資料。
⒉被繼承人鄭行政之部分：
⑴被繼承人於90年3月22日死亡，由繼承人鄭詹梅申報遺產稅。
⑵被上訴人作成遺產稅之初核處分後，鄭詹梅對稅基計算
中，下列應扣除之債務爭議部分，提出復查。而經被上訴人於93年3月18日作成北區國稅法二字第0930012367號之復查決定，准予扣除死亡前之未償債務4,304,700元。而鄭詹梅未續行行政爭訟，該復查決定因而確定。
①債務之原因事實及金額：
被繼承人曾為太子窯業股份有限公司及王子窯業股份有限公司對上訴人之借款債務，擔任連帶保證人，並提供遺產中之6筆土地設立抵押權予上訴人。事後主債務人無法清償上開借款，而經上訴人在被繼承人死亡以前行使追索，最後民事判決確定之連帶給付金額為266,382,307元之本金與利息（此亦為上訴人所主張之鄭行政生前債務）。
②被上訴人認列死亡前未償債務為4,304,700元之理由
則為：因為鄭行政之繼承人為限定繼承，因此上開未償債務之範圍，必須限制在設定抵押權之6筆土地價值金額內。
⑶上訴人又於93年8月30日向被上訴人代位申報鄭行政之「生前未償債務扣除額」。
⑷但被上訴人則於93年7月9日作成北區國稅北縣一字第09
30031235號函，以上訴人非被繼承人遺產之納稅義務人，而認其不得代位申報被繼承人之「生前未償債務扣除額」。
⑸上訴人因此認定上開函文為一否准處分，而視其為本案之程序標的之一，提起本件行政爭訟。
㈢又依循前開「代位」法理原則，運用前開原判決所確認之前
開客觀事實，本案可以確定被繼承人鄭護然及鄭行政遺產稅初核處分均已確定，已無法再利用復查程序為救濟，則基於代位法理，上訴人自不可能另外取得上開遺產稅納稅義務人所無之行政爭訟權利，原判決以其無此權限，而駁回其請求，自無違誤。
㈣總結以上所述，原判決駁回上訴人在原審之起訴，尚無違誤
。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 劉 介 中法官 鄭 小 康法官 王 德 麟法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 8 月 1 日
書記官 莊 俊 亨