最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第808號上 訴 人即再審聲請人 甲○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○○乙○○被上訴人即再審聲請相對人
財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 寅○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國91年8月30日高雄高等行政法院91年度簡字第85號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；而依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。．．．」。
經查，本件係涉及是否應適用已經司法院釋字第622號解釋宣告不予援用之本院民國92年9月18日庭長法官聯席會議決議，以及釋字第622號解釋理由所闡釋，被繼承人贈與財產後，至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，贈與稅核定通知書稅納稅義務人欄如何認定及記載之問題，故本件所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先說明。
二、上訴人等之父魏東來於85年9月2日死亡，其生前於82年至84年間，領有鉅額土地徵收補償費，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被上訴人調查鉅額資金流向，查得被繼承人魏東來分別於82年5月6日至同年月27日移轉現金新臺幣（下同）100萬元及50萬元予其媳魏陳錦雀，魏陳錦雀稱其帳戶50萬元以上之存款是魏東來所送，被上訴人初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額150萬元，贈與稅額54,300元，並以全體繼承人（即上訴人等）名義發單補徵。上訴人等不服，主張受贈人並未收取任何現金，且公共設施保留地徵收補償費，因贈與而移轉應有都市計畫法第50條之1規定，免徵贈與稅之適用云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經高雄高等行政法院以91年度簡字第85號判決上訴人之訴駁回，上訴人不服提起上訴，本院92年度裁字第1589號裁定依據本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，以本件上訴難謂訴訟所涉及法律見解具有原則性，駁回上訴確定，嗣經上訴人再向司法院聲請解釋，由司法院釋字第622號以本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅部分逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定意旨不符，應不予援用。上訴人據此聲請再審，經本院以裁定廢棄本院92年度裁字第1589號裁定後，實體部分依法審理之。
三、上訴人上訴意旨略以：都市計畫法第50條之1規定係在闡明政府徵收公共設施保留地而發給之補償費，除免徵所得稅外，如在配偶或直系親屬間因贈與而移轉者，並可免徵贈與稅，此規定並非僅限於公共設施保留地本身之贈與，因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，法律上屬於該土地變價之結果，如有發生直系親屬間之贈與而移轉之情形，當然有其適用而免予核課贈與稅，否則即違反平等原則及比例原則。
又依行為時遺產及贈與稅法第15條前段規定，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，此觀同法第11條第2項前段規定自明，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋，逾越行為時遺產及贈與稅法第15條規定之範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯以行政函釋代替租稅法律，既不符該法第15條及第11條第2項規定之意旨，亦有違租稅法律之原則。另依司法院釋字第622號解釋以本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅部分逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定意旨不符，應不予援用。又依司法院釋字第185號解釋以及行政訴訟法第28條、第283條、第275條、第273條第1項第1款及第2項規定，本件上訴人以財政部台財稅第000000000號函釋超越該遺產及贈與稅第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果顯然以行政函釋代替租稅法律，提出上訴，惟原裁定以本件法律爭點已經由本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議表示法律見解在案，本件上訴難謂訴訟所涉及法律見解具有原則性。然該決議已經司法院釋字第622號解釋宣告不予援用，故所涉及法律見解具有原則性，本案應具有再審事由等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
四、被上訴人提出答辯意旨略以：本件係非屬被繼承人死亡前3年內贈與之案件，與司法院釋字第622號係就被繼承人死亡前3年內贈與案件是否符合憲法意旨所為之解釋，其情形並不相當。次查，被繼承人魏東來死亡前之贈與，於贈與時其稅捐債務成立，被繼承人即有繳納贈與稅義務，稅捐機關縱尚未對其為核課稅捐之處分亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上財產債務依民法第1148條規定，自應由繼承人繼承之。況稅捐稽徵法第14條第1項亦規定，被繼承人死亡時，遺有財產者繼承人有繳納稅捐之義務。再查，依被上訴人系爭贈與稅稅單記載，係依贈與稅法第7條第1項規定記載贈與人為魏東來，因贈與人已死亡，為利繳款書合法送達，乃於該定型化繳款書之納稅義務人欄位另載甲○○等12人並列出繼承人明細，其用意在於表明繼承關係，並非逕以全體繼承人為納稅義務人，本件既非逕以全體繼承人為納稅義務人，與司法院釋字第622號解釋並不相當。又查，依司法院釋字第622號解釋，縱認全體繼承人為代繳義務人，非納稅義務人，惟上訴人等繼承人就系爭稅捐仍應負繳納稅捐義務，該解釋並不否認全體繼承人有負繳納該筆稅捐之義務，且上訴人已依法提起行政救濟，對渠等權益尚無影響。另前揭解釋實質係就執行範圍所為之解釋，與本件爭執贈與稅成立與否亦不相當。且再審被上訴人於計算被繼承人魏東來遺產稅時，已依遺產及贈與稅法第11條第2項規定，將尚未繳納之系爭贈與稅54,300元自應納遺產稅額內扣抵，上訴人等自應就該尚未清償之稅捐負繳納義務。
五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件係被繼承人魏東來分別於82年5月6日至同年月27日移轉現金100萬元及50萬元予其媳魏陳錦雀，被上訴人初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額150萬元，贈與稅額54,300元，並以全體繼承人名義發單補徵。魏東來於82年5月6日從其台南三信西門分社活期儲蓄存款帳戶提領現金600萬元，而同日魏陳錦雀在該分社則增加每筆50萬元之定期存款2筆，合計100萬元，又魏東來於82年5月27日在同前分社提領現金250萬元，魏陳錦雀則於同分社同日增加1筆50萬元之定期存款，此有台南三信西門分社定期存單總表附原處分卷及相關資金流程資料附於原審法院91年度訴字第216號兩造間之遺產稅事件卷宗可稽，業經調卷查明，且魏陳錦雀對前揭150萬元之資金，於被上訴人調查時亦自承係魏東來所贈，復有被上訴人機關87年8月10日之談話筆錄附原處分卷足按，是上訴人否認受贈人有允受系爭金額，自不足採。其次，上訴人之被繼承人縱曾於82年間至85年間有購買無記名定期存單之情事，然就其係以本件存單屆滿後之資金所購乙節，上訴人亦無法提出相關證據資料以供查證，自無法認上訴人之主張為真實，是上訴人此之主張，並非可採。次按，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅或遺產稅。」，既僅明文規定「公共設施保留地」之贈與始有免徵贈與稅或遺產稅之適用，則上訴人主張徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，應為相同處理，尚非有據。
蓋公共設施保留地既經徵收補償，則該補償費即無如公共設施保留地本身在使用上受有限制（參照都市計畫法第51條），自無再予以租稅優惠之理由。申言之，該規定租稅優惠類型有二，一者為「加成補償部分」免徵所得稅；一者為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後發生之繼承、贈與行為，重覆予以租稅優惠之理，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境。故上訴人主張公共設施保留地經徵收之補償費，亦應有上開法律規定之適用，否則，有違平等及比例原則云云，即非可採。被上訴人以被繼承人魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額150萬元，贈與稅額54,300元，並以上訴人等名義發單補徵，洵無違誤等詞，為其判斷之基礎。
六、本院按：
㈠、「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」經司法院釋字第622號解釋在案；依解釋理由書意旨係以：
「62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」亦即本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議維持財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋前段之見解，超越遺產及贈與稅法第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，是司法院釋字第622號解釋文所宣告不予援用者，為遺產及贈與稅法第15條第1項所規定之於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，若非遺產及贈與稅法第15條第1項所規定之於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產者，並非解釋文宣告不予援用之範圍。
㈡、經查，本件上訴人等之父魏東來於85年9月2日死亡，因被繼承人魏東來分別於82年5月6日至同年月27日移轉現金100萬元及50萬元予其媳魏陳錦雀，被上訴人初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額150萬元，贈與稅額54,300元，因被繼承人已死亡，乃以上訴人即全體繼承人名義發單補徵。為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實；本件被繼承人魏東來係分別於82年5月6日至同年月27日移轉現金100萬元及50萬元予其媳魏陳錦雀，計至魏東來係於85年9月2日死亡，已逾3年，並非贈與稅法第15條第1項所規定之於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產者，應無遺產及贈與稅法第15條第1項規定之適用，進而並無本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議適用之餘地，更非司法院釋字第622解釋文宣告不予援用之範圍。本件應為被繼承人贈與財產後，至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，如何辦理之問題。
㈢、復依司法院釋字第622號解釋理由書第4段闡釋：「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。．．．
。」亦即被繼承人贈與財產後，至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，則該贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定。
㈣、再查，依被上訴人系爭贈與稅核定通知書已記載贈與人為魏東來，但納稅義務人欄位又另以手寫記載「贈與人死亡以繼承人甲○○等12人名義開徵」等文句，則其真意究係逕以全體繼承人為納稅義務人，或僅在於表明繼承關係，全體繼承人為代繳義務人，而非納稅義務人，被上訴人是否以全體繼承人為納稅義務人為本件贈與稅之課徵，原審未予查明，本院自無從為法律判斷。再者，依上開司法院釋字第622號解釋理由書之意旨，本件上訴人等繼承人就系爭稅捐所應負繳納稅捐義務，依稅捐稽徵法第14條第1、2項規定有所不同，究係依同條第1項規定居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務？或係依同條第2項規定，稽徵機關以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐？自應釐清，始克正確判斷何者為納稅義務人。經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 小 康法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
書記官 吳 玫 瑩