最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第811號上 訴 人 日商‧日本郵船股份有限公司台北分公司代 表 人 六田裕行訴訟代理人 丁○○ 律師
乙○○ 律師丙○○ 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年10月27日臺北高等行政法院93年度訴字第2670號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、法務部調查局南部地區機動工作組查獲上訴人於民國87年11月至89年1月間應支付予東亞運輸倉儲股份有限公司（下稱東亞倉儲公司）管理費計新臺幣（下同）12,558,660元，卻以高雄港務局開立之統一發票作為進項憑證，涉嫌未依法取得憑證，乃檢附調查筆錄影本等移由被上訴人審理結果，依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定取得憑證之總額處5%罰鍰計627,933元。上訴人不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）87年1月1日起，原由高雄港務局承攬之裝卸業務，改由民間船舶貨物裝卸承攬業經營，高雄港務局為籌措原受雇於其碼頭之工人資遣與安置費用，遂向裝卸承攬業者、貨主或船東強制徵收裝卸管理費。依商港法第23條之2及商港棧埠管理規則（下稱棧埠管理規則）第87、90條與規費法第7條之規定，系爭管理費實應定性為港務局基於商港法之授權，為執行管理港埠裝卸承攬作業、管制裝卸承攬業者之權責所徵收之行政規費。又東亞倉儲公司付與高雄港務局之管理費，實為上訴人請其轉付者。（二）高雄港務局乃本諸棧埠管理規則第120條之授權，制定船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書範本（下稱繳款同意書），作為裝卸承攬業設置申請所應檢附之文件，並於86年8月5日頒布「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理手冊」（下稱設置管理手冊）及管理費收費標準，以貨櫃大小及出租碼頭不同費率，計收管理費。前揭相關規則、手冊與繳款同意書雖均有規定裝卸承攬業者應繳納管理費，作為高雄港務局收取費用之權源，然各該規定均就管理費之繳交作有保留規定，諸如得以「約定方式收取管理費」及「但另有約定者從其約定」等，故解釋上不僅計價、付款方式、細節等事項，均得透過雙方約定予以更改，裝卸管理費亦非不得透過兩造約定，轉由實際負擔者（即委託人）直接付款予高雄港務局。（三）高雄港務局基於商港棧埠管理規則第90條、設置管理手冊及裝卸承攬業繳款同意書，而有向東亞倉儲公司收取系爭裝卸管理費之權源，惟同時亦得基於系爭裝卸管理費為上訴人使用棧埠設備所生之業務費用，而按棧埠管理規則第4條及碼頭租約約定，直接向上訴人請求，故系爭裝卸管理費性質上即相當於上訴人與東亞公司所共同承擔之民事上連帶債務，高雄港務局得任擇上訴人或東亞倉儲公司之一求償。今若東亞倉儲公司給付予高雄港務局後，尚得基於內部委任契約關係，向上訴人求償。按高雄港務局既得基於不同法令或契約權源，而分別向上訴人或東亞倉儲公司求償系爭裝卸管理費，則系爭裝卸管理費收取關係即不侷限於僅得以東亞倉儲公司作為契約相對人，毋寧亦容許如本案情形，透過特約方式，由高雄港務局與上訴人形成契約兩造，並由上訴人直接將系爭裝卸管理費支付予高雄港務局。（四）按商港棧埠管理規則第4條及第90條均規定系爭管理費雖向委託人或裝卸承攬業者收取，然均明確設有但書，察其意旨，與75年9月1日起實施之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」（下稱指定買受人作業規定）相同，均基於一切港埠業務費用之實際負擔人均為委託人，旨在為便利委託人及裝卸承攬業者作業之彈性，容許透過事前選擇申報方式，由委託人或裝卸承攬業者支付，減少不必要程序勞費，並抒解裝卸承攬業者之資金壓力，立意堪屬良善。東亞公司僅為裝卸承攬業者，本身並非受託處理貨物之貨主，其依棧埠管理規則第90條及繳款同意書約定，支付系爭裝卸管理費，不過是履行其與上訴人間之委任契約之給付義務，而僅屬代收代付性質，並非履行自己之債務。又本件東亞公司鑒於系爭裝卸管理費負擔至鉅，曾於申請設置許可當時（即86年中），於繳款同意書上加註但書，經高雄港務局蓋印同意在案，就系爭裝卸管理費之負擔，約定待臺灣省交通處與輪船公會協議通盤檢討省交通處86年11月26號86交三字第53455號函後，始按結論行事，亦可顯見高雄港務局於許可東亞公司設置時，同意保留負擔系爭裝卸管理費之對象，未要求僅得由東亞公司來支付系爭裝卸管理費。基於系爭裝卸管理費實際負擔人既為上訴人，復以各該法令規定與契約約定均明示或默示得由高雄港務局直接向上訴人收取系爭裝卸管理費者，當事人三方將東亞公司隱名代理處理事務之關係，依照指定專業發票買受人之作業規定辦理，轉為顯名代理關係，由上訴人成為系爭法律關係之相對人，直接支付系爭裝卸管理費，自無不許之理。今無論當事人選擇以東亞公司名義之隱名代理，或以上訴人名義之顯名代理，當事人等均於相關交易、申報文件上表明款項金額及交易相對人身份，而可輕易察知當事人間之代理、委任關係，上訴人因此取具之高雄港務局專用發票殊無構成難以勾稽，或使東亞公司短報銷售額之情事。（五）按指定專用發票買受人之作業規定係自75年9月1日施行至今，其適用範圍不限於港務局依商港棧埠管理規則第90條所收取之系爭管理費，尚包括港埠其他費用，此有指定買受人申請單及高雄港務局於94年2月22日所開立之編號DW00000000號、金額111,576元之專用發票為例，台強股份有限公司就編號9001之港灣業務費、9003之船機工具使用費、9005之貨物滯留費等，均依規定指定上訴人為專用發票買受人可稽。依前揭客觀事實可知，從指定買受人作業規定於75年9月1日施行至今，除系爭管理費之外，從未遭任何稽徵機關質疑。另縱認定系爭管理費屬私法上勞務銷售者，系爭管理費與港棧其他業務費性質上同屬使用港埠設備所生之費用，實無本質上之差異，益證無論從民法或營業稅法之觀點，均無限制系爭管理費僅得由港務局向東亞公司收取，而不得由上訴人直接支付，或應給予差別待遇之必要。（六）94年1月14日通過之行政罰法第2章第7條以下，明定行政秩序罰之裁處，除應該當客觀構成要件，尚應具備諸如故意、過失、違法意識、責任能力、防果義務、非依法令行為、非正當防衛、非緊急避難等諸項主、客觀違法性要件。縱退步言之，認為上訴人係非自實際交易對象取得發票，而涉有跳開發票之違章者，然就本件行為罰之裁處，亦應進一步審視其是否為「依法令之行為」而欠缺客觀違法性，或因善意信賴政府法規之外觀，業已善盡注意義務，而無違章之主觀故意或過失。又上訴人將系爭管理費直接支付予高雄港務局，並取得其所開立之專用發票，係依據高雄港務局於75年7月16日所頒布之指定專用發票買受人之作業規定，而該規定則為高雄港務局基於商港法第23條之2之授權及為執行商港棧埠管理規則第90條但書，所制定之細節性規定，性質上應相當於行政程序法第159條第2項第1款所稱之關於機關業務處理方式之行政規則。依中央法規法第7條規定，該指定買受人作業規定經發布後即生效力，自屬具有拘束力之政府法令。故上訴人依該規定，由東亞公司指定上訴人為管理費勞務之買受人，取具高雄港務局所開立之專用發票，自屬依法令毋庸處罰之行為，至屬明顯。（七）高雄港務局75年頒布指定專用發票買受人之作業規定，並立即函知當地主管稽徵機關在案，業經近20年之反覆施行，均得作為上訴人善意信賴該指定買受人作業規定與營業稅法令，應全無扞格之「信賴基礎」，上訴人及東亞公司信賴該作業規定合法、有效，乃申請指定上訴人為專用發票買受人並直接支付費用之「信賴表現」，自應受到保護，而無主觀之故意、過失可言。再者，指定專用發票買受人之作業規定既為高雄港務局所頒布之行政規則，且於75年施行前，亦有兩度函知當地主管稽徵機關，渠等從未函覆表示任何不同意見，今該作業規定如與營業稅法令有扞格之處者，依法治國依法行政原則，本應由稽徵機關主動與高雄港務局聯繫，相互協調出一致之作法，供納稅義務人遵循，始屬正辦。今若依被上訴人所指，無異要求納稅義務人應主動「懷疑」且不遵守港務主管機關所頒布之作業規則，始可免受處罰者，無異是將稽徵機關應主動與港務主管機關協調之責任，推卸予恪遵港務法令之上訴人負擔，違反行政誠實信用原則，至屬明顯。
（八）高雄港務局、東亞公司及上訴人三方係依高雄港務局制定之指定專用發票買受人之作業規定之作業規範行事，而發生被上訴人所指跳開發票之情形，姑不論上開作業規範之規範位階為何，高雄港務局也屬國家之行政機關，人民信賴此等作業規則行事，另一行政機關再課予以漏稅責任，從行政一體之角度言之，似有不當。再者，對東亞公司而言，進銷稅額相減結果，其並無任何營業稅需繳納，而高雄港務局與上訴人應納之營業稅額也不會因此跳開發票行為而有出入。基於實質課稅原則，一個形式外觀違反稅法規範之事實，論之實際，卻無威脅稅收實現之任何實質危險存在時，同樣也不應認定為漏稅違章或行為違章。（九）依營利事業所得稅查核準則第18條之2規定及財政部賦稅署75年12月18日台稅二發第0000000號函釋意旨，是所稱「代收代付」係指收付間並無任何差額。蓋由東亞公司轉交管理費與高雄港務局，若可認屬代收代付，而免開立憑證，今由上訴人逕自繳交管理費與高雄港務局，憑證買受人亦直接載明為上訴人，款項交付與憑證開立，符合交易實態，較之一般代收轉付之情況，除可減少交易成本，使港務局與東亞公司、東亞公司與上訴人間，無須再行開立憑證外，此舉亦無逃漏稅捐之可能，依舉重明輕之法理，應無認本件貨櫃裝卸管理費之支付方式非係代收代付。訴願決定無視上訴人上開「代收轉付」之主張，亦未說明其不採之理由，誠屬可議。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）系爭管理費由當地商港管理機關向船舶貨物裝卸承攬業者收取，本案上訴人並非船舶貨物裝卸承攬業者，故管理費究屬公法上規費或私法上勞務之銷售與本案無涉。惟系爭管理費須徵得船舶貨物裝卸承攬業者之同意，而非向其徵收，固為當地商港管理機關與業者間之契約行為，並非規費。但依商港棧埠管理規則第87條及第95條，可知本契約之主體無法移轉，由當地商港管理機關發給許可證始得營業，且明定許可證不得出租或轉讓。本案實為棧埠作業機構東亞公司於商港區域內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，而向當地商港管理機關申請許可，依商港棧埠管理規則之規定，訂立一契約，同意繳納系爭管理費。而本案上訴人基於有貨物需裝卸、搬運，而委託東亞公司提供勞務，並依商港棧埠管理規則第4、11條向該公司支付棧埠業務費。
至其間約定債權、債務與如何清算均不影響各相對人之地位。即廣義之債（契約）並不因狹義之債（請求權）之移轉而移轉，廣義之債僅於契約承擔時發生移轉。上訴人代東亞公司向當地商港管理機關支付系爭管理費，係狹義債之移轉，契約主體並不因此改變。不可能因約定由上訴人支付系爭管理費，即由上訴人負擔商港棧埠管理規則第9、10、34條等責任，而成為該契約之當事人。（二）依國際商港棧埠管理規則第90條規定，貨櫃裝卸管理費固得由商港管理機關和船舶貨物裝卸承攬業以契約訂定，惟本件案外人高雄港務局與東亞公司訂有契約，高雄港務局於收取管理費後，依法仍須開立發票予東亞公司；而上訴人另與東亞公司訂立契約，負有繳交管理費之義務，上訴人於繳交管理費後，自應向東亞公司取具發票，始符合加值型及非加值型營業稅法之精神。從而，上訴人以管理費收取方式之約定，進而導出高雄港務局可以開立統一發票予非契約當事人之上訴人，顯為推託之辭，不足採信。另上訴人主張東亞公司係處於代收轉付乙節，經查本件貨櫃裝卸管理費之支付方式，並非由東亞公司向上訴人收取後，再轉付高雄港務局，而係由上訴人直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局直接將發票交付予上訴人，故無代收轉付之適用。再依加值型及非加值型營業稅法之精神，即上、中、下游營業人進、銷項稅額層層相互扣抵後，就加值額課徵營業稅，不得由上游營業人逕以契約約定直接將統一發票開給下游營業人，藉以規避營業稅。東亞公司提供勞務即屬行為時營業稅法第3條第2項規定銷售銷勞務之行為，並依同法第14、16條之規定計算銷售額，故系爭管理費亦包括在內。上訴人之交易對象為東亞公司，並非高雄港務局，被上訴人依稅捐稽徵法第44條之規定，應自他人取得憑證而未取得，處上訴人以5%罰鍰，並無違誤。（三）又上訴人主張信賴保護部分：高雄港務局開立發票之行為係事實行為，並非授益行政處分，不得主張信賴保護。高雄港務局所頒之指定專用發票買受人之作業規定並未與法不合，惟就本案並不適用，故本件並非法令變動，因原由高雄港務局於商港區域內從事船舶貨物裝卸、搬運之業務，卻自87年起部分委由第三人東亞公司承作，就委外經營部分高雄港務局已非當事人如何依指定專用發票買受人之作業規定開立發票。高雄港務局未依稅法相關規定開立發票自屬違法，上訴人未查即屬有過失。上訴人並無可恃之信賴基礎，又有違法未查之過失，自不得引用信賴保護之法理，要求被上訴人承認其違法行為適法，而免予處罰等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）於商港區域內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，應依商港棧埠管理規則向當地商港管理機關申請許可，並依同規則第90條規定，得由商港管理機關和船舶貨物裝卸承攬業約定繳納管理費。本件船舶貨物裝卸承攬業東亞公司出具卷附之船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由其繳納裝卸管理費。是本件依商港棧埠管理規則船舶貨物裝卸承攬業繳納管理費之權利義務關係，係存在於東亞公司與高雄港務局之間，而非上訴人與高雄港務局之間。即使此項管理費係因裝卸貨物所產生，東亞公司轉嫁予上訴人負擔，仍無從變更上開權利義務關係之主體，東亞公司向上訴人收取此項費用，屬於其為上訴人辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬東亞公司銷售勞務予上訴人之銷售額範圍。至上訴人就此項東亞公司轉嫁由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，亦屬上訴人對東亞公司支付費用，並無從變更上開支付管理費之權利義務關係之主體。是上訴人對東亞公司所負之支付銷售勞務費用義務，與東亞公司對高雄港務局所負支付管理費之義務，係各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題，亦即高雄港務收取管理費後，依法應開立發票予東亞公司，上訴人支付費用應向東亞公司取具發票，上訴人直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予上訴人，即屬跳開發票。上訴人主張本件屬代收代付云云，並無足據。（二）依高雄港務局棧埠業務費預收及付費保證實施須知第2、3條規定，足見棧埠費用項目甚多，係總括貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應支付項目，並非謂貨方及船舶貨物裝卸承攬業均應支付所有屬於棧埠之費用項目，貨方及船舶貨物裝卸承攬業實際應支付何項具體費用予高雄港務局，應個案就法令及契約判定之，不能以上開規定即認為上訴人對高雄港局有支付裝卸管理費之義務。（三）碼頭船舶貨物裝卸原由各港務局經營，嗣開放民營將裝卸業經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業，高雄港務局係自87年1月1日將船舶貨物裝卸民營化。而指定專用發票買受人作業規定訂定於75年，係在船舶貨物裝卸未開放民營化前，由高雄港務局經營裝卸作業時之規定，此觀諸該作業規定甚明。本件行為時高雄港務局並未經營貨物裝卸承攬，上訴人或東亞公司亦無委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，並無指定專用發票買受人作業規定之適用。上訴人主張其適用指定專用發票買受人作業規定云云，顯有誤會，其主張當事人已約定由上訴人支付裝卸管理費予高雄港務局及其他所為以適用指定專用發票買受人作業規定為前提之主張，均不可採。（四）本件無論東亞公司依其與高雄港務局間之約定，所支付之管理費是否為規費，均不影響上訴人支付系爭12,558,660元，是上訴人支付予東亞公司為其辦理貨物裝卸承攬所收取之費用之性質。何況船舶貨物裝卸原由各港務局經營，嗣開放民營將裝卸業經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業，因而由商港管理機關收取管理費用以維持港埠營運，為各港營收項目之一，其與港務或航政公權力之行使無關，且原處分卷所附高雄港務局所開出之統一發票亦含營業稅，是船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之管理費並非規費（本件事實發生時尚無規費法）。上訴人主張其為規費而無庸開發票云云，並不足採。又原審法院93年訴字第2497號判決核屬另案判決，其認為船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之管理費為規費之見解不能拘束本判決。（五）稅捐稽徵稅法第44條係以營利事業違反應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存之作為義務所為之處罰，與是否導致國家損失營業稅無關。另依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人違反稅捐稽徵法第44條應自他人取得憑證而未取得之作為義務，其據以主張無過失之本件適用信賴保護、依法令行為、誠實信用原則等各項主張均不足採，其無法舉證證明其無過失，應推定有過失，自應受罰。從而，上訴人之主張為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：原判決誤將商港棧埠管理規則第90條解釋為管理費之繳款義務人不得約定為其他第三人，進而認定上訴人不得為貨物裝卸管理費之繳納義務人，及系爭費用並非規費而為東亞公司銷售勞務之對價，顯有適用法規不當之違誤。縱系爭費用非屬規費，按上訴人支付東亞公司系爭費用與東亞公司支付高雄港務局之貨物裝卸管理費，二者數額相同，而高雄港務局向來將發票買受人載為上訴人，足證東亞公司僅為代收轉付系爭費用，足見原判決之認定有悖經驗與論理法則。又原判決復依司法院釋字第275號解釋意旨，未翔實舉證上訴人有何過失，進而推定其有過失，亦有適用法規不當之違誤。再者，原判決對上訴人是否具有主、客觀之違法性及上訴人應受信賴保護之主張，均未論述，而有判決不備理由之違誤等語。
六、本院查：（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑証，如經查明確有進貨事實及該項憑証確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」97年8月13日修正公布之稅捐稽徵稅法第44條定有明文。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。所謂「裁處時」，依該條修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。（二）查裝卸承攬業者於商港區域內，經營船舶貨物裝卸業務，須向商港管理機關高雄港務局申請許可，依棧埠管理規則與該管理機關簽訂繳款同意書，同意按「臺灣省國際港港埠業務費費率表」繳納裝卸管理費，係依契約收取，非依規費法第2條第1項規定收取之規費，否則何須經裝卸承攬業者之同意，故該收取管理費之行為為營業行為，依法應開立發票。次查高雄港務局係屬事業單位，為營業稅法第6條第2款規定之營業人，收取裝卸費為營業稅法第3條第2項所定銷售勞務，蓋其對於民營裝卸承攬業者負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之督導及港區交通環保之維護等，皆須配置相當人力物力，且須負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性，應屬高雄港務局之營業收入。參以交通部94年8月18日交航字第0940009254號及95年2月7日交航字第0950001395號函，均認商港管理機關向船舶貨物裝卸承攬業者收取之營運收入，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8條第1項所稱之規費等語；又財政部75年6月3日台財稅第0000000號、75年9月12日台財稅第0000000號函，亦認裝卸費為事業營業收入等語。綜上，本件高雄港務局所收取之裝卸管理費應屬銷售勞務之營業收入。（三）查裝卸管理費係依棧埠管理規則約定由裝卸承攬業者繳納，是權利義務關係存在於高雄港務局與裝卸承攬業者之間，而非高雄港務局與輪船公司之間，即使裝卸管理費係因裝卸貨物所產生，裝卸承攬業者將之轉嫁予輪船公司等負擔，仍無從變更上開權利義務關係之主體，裝卸承攬業者向輪船公司等收取裝卸管理費用，屬於其為輪船公司等辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，亦屬裝卸承攬業者銷售勞務予輪船公司等之銷售額範圍，非代收代付；輪船公司等將裝卸承攬業轉嫁由其負擔之裝卸管理費縱係直接支付予高雄港務局，亦僅係支付方法不同，仍屬輪船公司等支付予裝卸承攬業者之承攬費用之一部分，無從變更支付裝卸管理費之權利義務關係之主體。次查指定買受人作業規定訂定於75年間，係在船舶貨物裝卸業務未開放民營化前，本件行為時，高雄港務局並未經營貨物裝卸業務，輪船公司等亦非委託高雄港務局辦理貨物裝卸，且自裝卸業務委外承作起，高雄港務局已非當事人，如何依該作業規定開立發票，又該作業規定與營業稅法牴觸，是本件應無指定買受人作業規定之適用。本件既無指定買受人作業規定之適用，且高雄港務局開立發票行為係營業稅法規範應履行之事實行為，非授益處分，則上訴人自無從主張信賴保護原則或誠實信用原則，是高雄港務局未依營稅法開立發票，上訴人未予查明，即屬有過失，是被上訴人予以補稅裁罰，原無違誤。（四）惟查稅捐稽徵法第44條業於97年8月13日修正公布，並增訂但書規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑証，如經查明確有進貨事實及該項憑証確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」（該修正於同年0月00日生效，因生效時本件尚未訴訟終結，故應適用修正後之新法。）查本件確有進貨事實（即高雄港務局及東亞倉儲公司確有銷售勞務），為原審所確定之事實，則依上開修正增訂之規定，只要被上訴人已對實際銷貨業者（在本件為高雄港務局及東亞倉儲公司）依法處罰，則上訴人雖取得非實際交易對象所開立之憑証（應取得東亞倉儲公司之憑証，惟卻取得高雄港務局之憑証），仍應免予處罰。本件被上訴人是否已對高雄港務局或東亞倉儲公司依法處罰，由卷內資料尚無法查知，原審亦未予調查審認，尚有未合，上訴人指摘原判決違誤，雖非以此為理由，仍應認其上訴為有理由。另本件事實尚欠明確，自應由本院將原判決廢棄發回，由原審法院查明事實後更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
書記官 吳 玫 瑩