最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第829號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月6日高雄高等行政法院95年度訴字第347號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人陳清國於民國86年10月8日，以其所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○○○號土地含該地上建物16994建號房屋及其子陳建勳所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地含該地上建物3878建號房屋，設定新臺幣（下同）1,200萬元本金最高限額抵押權予上訴人，存續期間自86年9月27日起至90年3月27日止，並辦畢抵押權設定登記。嗣陳清國於同年月28日向上訴人借款700萬元，約定利息為月息1分8厘，由陳清國於同年月30日簽發光庭有限公司為發票人之本票2張各350萬元交付上訴人；嗣經被上訴人查獲陳清國於89年4月6日將其對好運來食品興業股份有限公司（下稱好運來公司）之動產抵押權，標的物價格2,581,600元，依上訴人之指定，變更抵押權人為大昭製藥股份有限公司（下稱大昭公司），以資抵充上開700萬元債權自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息（應為2,898,000元），被上訴人遂依該新事證核定上訴人89年度利息所得2,581,600元，加計上訴人當年度短漏報營利及租賃所得44,080元，合計2,625,680元，除併課上訴人當年度綜合所得稅補徵稅額外，並裁處罰鍰244,200元。上訴人對罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人核定上訴人89年度受有利息所得，係依臺灣高雄地方法院90年度重訴字第186號民事判決理由中關於上訴人主張內容而來，惟上開動產抵押物後來經強制執行確為好運來公司清償其對大昭公司之債務，與上訴人無關；被上訴人將好運來公司同意變更動產抵押設定權利人為大昭公司以清償債務之行為，認定為上訴人之利息所得，即有未合；上訴人好意解決好運來公司、大昭公司及陳清國間之債務關係，而出面協商該動產抵押權移轉於大昭公司，實質上上訴人亦未以動產標的物之價格抵充上訴人對陳清國債權之利息；上訴人在上開民事訴訟中陳稱「陳清國將對好運來公司之動產抵押權，由上訴人指定大昭公司辦理登記，以清償自87年4月30日起至89年4月5日止之利息」，乃上訴人為求勝訴（即確認上訴人對陳清國之抵押權存在）所為之攻擊方法，為上訴人之一面之詞，且當時未經法院調查，故其真實性即值探究。且被上訴人對於上訴人如何受有上開利息所得，應負舉證責任，僅以上開民事判決理由此種無既判力之攻擊方法，作為核課之依據，顯屬速斷等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：臺灣高雄地方法院90年度重訴字第186號民事判決業已認定上訴人對債務人陳清國之抵押債權，於700萬元之範圍內存在，債務人應給付上訴人700萬元及自89年4月6日起至清償日止，按年息20%計算之利息；且該判決亦指明債務人陳清國原於好運來公司所有機器動產設定抵押權，標的物價格2,581,600元，於89年4月6日抵押權人變更為上訴人指定之大昭公司，用以清償債務人陳清國簽發2紙合計700萬元本票於87年4月30日至89年4月5日止所生之利息，是被上訴人依收付實現原則，核定上訴人本年度利息所得2,581,600元，併課上訴人綜合所得稅；並以其該年度尚有短漏報營利及租賃等所得計44,080元，違反所得稅法第71條第1項規定，核定漏稅額488,643元，按漏報所得屬有無扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計244,200元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第4類及第110條第1項所明定。（二）臺灣高雄地方法院90年度重訴字第186號上訴人與陳清國間關於確認抵押債權存在等事件，乃緣於陳清國及其子陳建勳所有首揭房地，經第一商業銀行五甲分行聲請法院強制執行，上訴人以其就該房地設有最高限額抵押權，且抵押權存續期間內，陳清國向其借款700萬元，於87年4月30日到期仍未清償，遂提起該確認抵押權存在及請求清償借款之民事訴訟，該訴訟標的雖不包括利息債權，然上訴人於該民事訴訟起訴狀即明確主張：陳清國於86年10月28日共計向上訴人借款700萬元，約定月利率1分8厘，並簽發2張金額各為350萬元之本票交由上訴人收執，陳清國於借貸期限屆至後，並未依約清償，嗣於89年4月6日陳清國方將對好運來公司之動產抵押移轉登記予上訴人，並由上訴人指定大昭公司辦理登記，以清償自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息，足見陳清國確有向上訴人借款，並支付利息等語，並提出陳清國與好運來公司間動產抵押契約書、臺灣省政府建設廳動產擔保交易（動產抵押）登記證明書、好運來公司與陳清國及大昭公司間增補契約書等為證；且於該民事事件審理中，皆未為相反之主張；另於該案陳清國對於89年4月6日有將其對好運來公司之動產抵押權移轉登記予上訴人指定之大昭公司承受乙節，亦不爭執，有上訴人起訴狀、陳清國90年4月25日答辯狀附上開民事案卷為憑。（三）陳清國在上開民事事件中雖否認為700萬元借貸之借款人，而主張借貸關係應存在於上訴人與好運來公司間，其僅代為保管借款，並於好運來公司需款週轉時，提撥供該公司運用而已，然其亦主張若經判決認定借貸關係存在伊與上訴人之間，其於89年4月6日將好運來公司價值500萬元之動產擔保權利移轉登記與上訴人指定之大昭公司，亦應抵充自87年4月30日至89年4月6日利息及部分本金等語；嗣經臺灣高雄地方法院依該案兩造當事人之主張及陳述，並參酌抵押權設定契約書、土地登記申請書載明陳清國係義務人兼債務人，另證人余清木、余台華證述陳清國為借款人等證據資料後，認上訴人主張其貸與陳清國700萬元借款乙節屬實，陳清國所為非該款項之借款人之抗辯為不可採；進而認定好運來公司所有動產抵押物，原於87年2月27日由好運來公司設定抵押予陳清國，嗣於89年4月6日變更由上訴人指定大昭公司登記為抵押權人，而該動產之標的物價格為2,581,600元，陳清國抗辯應以500萬元之價格抵充，惟該金額係擔保債權金額，其抗辯尚不足採，應以2,581,600元標的物之價格抵充，始屬相當，系爭借款之本金，尚無抵充之情形，且於訴訟進行中，亦無清償之情形，從而系爭借款本金至今尚為700萬元等情，業經原審法院調取上開民事案卷閱明屬實，復有臺灣高雄地方法院90年度重訴字第186號判決書在卷可參。是陳清國於89年4月6日將其對好運來公司價值2,581,600元動產抵押權變更登記權利人為大昭公司，乃為抵償積欠上訴人700萬元借款所生自87年4月30日至89年4月5日止之利息乙節，既經上訴人及該案對造當事人陳清國於民事事件分別提出攻擊防禦之主張，並經該民事法院就該爭點詳予判斷，本於誠實信用原則，上訴人於本件訴訟自應受拘束而不得為相反之主張，是上訴人主張該項事實，僅屬上訴人在民事事件之單方主張，未經調查，且係因上訴人兼任好運來公司股東，好意解決好運來公司、大昭公司及陳清國間之債務關係，其並無受償系爭利息債權云云，要無可採。（四）上訴人因漏報系爭利息所得，經被上訴人補徵上訴人當年度綜合所得稅，本稅部分經上訴人另提起行政訴訟，業經原審法院認定上訴人確有上開利息所得，而以94年度訴字第1094號判決駁回，亦經原審法院調取該案卷閱明無誤，復有該判決書正本附卷可參，益證上訴人89年度確有受償系爭利息無訛。（五）陳清國將其對好運來公司所享有之價值2,581,600元動產抵押權讓與上訴人以抵償積欠上訴人700萬元借款所生87年4月30日至89年4月5日止之利息債權，既經上訴人允受，並指定由大昭公司登記為變更後之動產抵押權人，顯已符合代物清償之本旨，亦即上訴人於受讓該價值2,581,600元動產抵押權時，即等同受清償利息債權2,581,600元；上訴人主張綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，被上訴人不能證明上訴人如何受有系爭利息所得，僅以上開民事判決中無既判力之攻擊方法，驟然認定上訴人有該利息所得，亦嫌速斷云云，顯有誤解。（六）上訴人受讓陳清國對好運來公司所有價值2,581,600元動產抵押權，並指定由大昭公司變更登記為抵押權人，既係為抵償陳清國對於上訴人700萬元債務自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息，被上訴人據以核定上訴人89年度利息所得2,581,600元，加計上訴人當年度短漏報營利及租賃所得44,080元，合計2,625,680元，按核定漏稅額488,643元，依漏報所得屬有無扣免繳憑單之所漏稅額分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計244,200元，就罰鍰處分部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而將上訴人之訴駁回。
五、按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213條所明定。次按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」本院72年判字第336號著有判例。經查，本件陳清國依上訴人之指定，將其對好運來公司之動產抵押權，標的物價格2,581,600元，變更抵押權人為大昭公司，以抵充700萬元債權自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息，被上訴人乃核定上訴人89年度利息所得2,581,600元，加計上訴人當年度短漏報營利及租賃所得44,080元，除併課上訴人當年度綜合所得稅補徵稅額外，並裁處罰鍰244,200元。而上訴人對上開本稅部分不服，提起行政訴訟，經原審法院94年度訴字第1094號判決駁回，上訴人提起上訴，復經本院97年度判字第356號判決駁回其上訴確定。揆諸首揭規定，上訴人自不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。因此，被上訴人核定上訴人當年度確有系爭利息所得2,581,600元，即無不合。被上訴人並以上訴人當年度尚有短漏報營利及租賃等所得計44,080元，核定漏稅額488,643元，按漏報所得屬有無扣免繳憑單，分別裁處
0.2倍及0.5倍罰鍰計244,200元，於法核無違誤。況查，原判決已就本件之爭點敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，與經驗法則、論理法則無違，亦無違反舉證責任及證據調查原則之情事。上訴人再就系爭利息所得有所爭執，主張被上訴人僅憑民事案件之相關筆錄及判決理由為認定事實之依據，以無既判力之判決理由，及上訴人片面主張、未經法院調查之事實，核定上訴人應納綜合所得稅，舉證責任顯有未盡；又上訴人於民事案件中所為之陳述，並無拘束行政法院之效力，更不得採為判決唯一之基礎；及上訴人並未受有系爭利息所得，被上訴人核課綜合所得稅，有違收付實現原則云云，均無足採。又查，上訴人於89年度漏報系爭利息所得、營利及租賃等所得，經被上訴人併課上訴人當年度之綜合所得稅並裁處罰鍰，與上訴人將陳清國用以抵充對上訴人利息債權2,581,600元之動產抵押權，指定移轉與大昭公司，藉以抵銷好運來公司積欠陳清國之部分債務，涉及無償承擔好運來公司債務，另案經財政部臺灣省南區國稅局核定贈與稅部分，核屬二事，尚難因上訴人另遭財政部臺灣省南區國稅局核課贈與稅，而得免除本件之罰鍰處分。綜上所述，原判決駁回上訴人之訴，於法洵無違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 姜 仁 脩
法官 黃 淑 玲法官 曹 瑞 卿法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 9 月 11 日
書記官 王 史 民