最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第832號上 訴 人 國銓有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張清讚被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄
送達代收人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月12日臺北高等行政法院95年度訴字第131號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－旅費新臺幣（下同）1,002,801元，營業費用－佣金支出3,416,711元，全年所得額為虧損191,095元，原經被上訴人按其申報數核定。嗣因上訴人遭人檢舉有漏報營業收入及虛列國外佣金支出情事，被上訴人乃請提示帳冊憑證供核，惟上訴人逾期未提示，遂依所得稅法第83條第1項規定，按上訴人適用汽車零件業（行業代號：5263-11）之同業利潤標準（淨利率9%），核定上訴人87年度全年所得額為9,231,499元。上訴人不服，申經復查，經重新審查作成94年8月17日財北國稅法字第0940206993號之重審復查決定書，將原復查決定撤銷，准予追認營業成本1,165,937元、營業費用516,351元（明細分別為旅費361,131元，廣告費101,556元，郵電費2,659元，其他費用51,005元），變更核定全年所得額為6,423,811元（下稱原處分）。上訴人仍不服，就否准認列之旅費及佣金支出2項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：關於旅費部分，上訴人已依行為時營利事業所得稅查核準則第74條規定，提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者。另上訴人若干帳冊憑證可能為員工滕陳美鳳竊取，致無法於被檢舉後提供。上訴人係貿易商，以外銷為業，國外出差乃必要之業務活動，出差旅費乃經營本業所不可或缺之支出。關於外銷佣金部分，上訴人為貿易商，系爭87年度營業收入總額9,000餘萬元全部為直接外銷收入，其間必然包括外銷佣金始可達到此數目。何況上訴人從事外銷，歷年均申報有佣金支出，並經被上訴人核定在案，而股東江建美所領之佣金僅是小數，竟用以否定上訴人佣金總額，顯然不合「舉重明輕」法則及「比例原則」。佣金支出依法並未強制立有合約，被上訴人既要求上訴人提示佣金合約，復要求提示詢價、報價、訂單及出口報單等文件，顯然已違背依法行政原則，強加法令所無之限制條件。上訴人所提出與仲介人往來文件，並無雙方均為上訴人之情形，故被上訴人認定上訴人沒有支付外銷佣金之必要，顯有違反行政程序法第43條之違法行政行為。為此請判決將訴願決定及原處分關於不予認列旅費472,683元部分及佣金支出3,416,711元部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：關於旅費部分，上訴人於重審復查階段因未檢附機票票根及購票證明單或旅行業開立之代收轉付收據等單據供核，揆諸行為時營利事業所得稅查核準則規定，原處分洵無不合。另查前揭出差期間出差人員分別有2至3人，上訴人僅提示原代表人張辭乃1人之護照影本供核，是被上訴人准予追認1人之日支旅費361,131元，已屬從寬認定。關於佣金支出部分，按支付國外代理商或代銷商之佣金應提示雙方簽訂之合約，上訴人檢附之 AGENCY AGREEMENT 及REPRESENTATIVE CONTRACT核屬代理合約，依行為時營利事業所得稅查核準則規定，自應檢附合約供核。而上訴人提示之代理合約，僅籠統敘明銷售上訴人所有之產品及按價款支付5%佣金，並未具體載明銷售何種產品、服務之事項及瑕疵品後續處理等相關事宜，內容過於簡略，與商場交易習慣悖離。另上訴人提示之代理合約，未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽，又佣金受領人中甚且有既為上訴人股東又為員工之情事，是被上訴人否准認列洵無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠旅費部分：⒈上訴人固訴稱已依行為時營利事業所得稅查核準則第74條規定提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，包括出差報告單、國外客戶名片等，足資證明與營業有關云云。然查，上訴人此部分所主張之旅費，為計算營利事業所得時，應從本年度收入總額中減除之營業費用，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關旅費支出之存在應由主張扣抵之人負舉證責任，在本案中即屬上訴人。另旅費支出之認定標準及合法憑證，上開營利事業所得稅查核準則第74條已定有明文，其中乘坐國際航線飛機之旅費，應以飛機票根及機票購票證明單，或旅行業開立代收轉付收據為原始憑證；其遺失飛機票根者，應取具航空公司之搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點之證明代之，為同條第3款第2目所明定。本件上訴人於重審復查階段雖補提示系爭旅費833,815元（包含2月1日109,430元、6月26日119,338元、9月25日297,240元及11月13日307,807元）之出差報告單、護照、國外客戶名片等憑證影本，然其中除上訴人所提示護照M本，經被上訴人採認而追認其中361,131元之日支旅費外，其餘則因上訴人未依上開營利事業所得稅查核準則之規定，檢附機票票根、購票證明單或由旅行業開立之代收轉付收據等單據，或遺失飛機票票根，取具航空公司搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點之證明供被上訴人勾稽、核對，自難認其此部分所申報之旅費為真實。雖上開查核準則第74條第1款第1目規定：「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」並未排除出差報告單之證據能力，但該規定後段亦明確指出，尚須提出其他足資證明與營業有關之相關文件，否則即應不予認定。本件上訴人所提示之出差報告單，為上訴人自行編製之內部文件；而國外客戶名片等，亦僅能單純說明上訴人之國外客戶為何，均不能直接證明其出差之真實性及是否與營業有關等待證事項，故被上訴人依上開規定，要求上訴人提示機票票根、購票證明單、旅行業開立之代收轉付收據等外來憑證或出差員工之護照等來補強本件待證事項，並非無據。準此說明，上訴人僅提示出差報告單、國外客戶名片等，尚難認已達被上訴人可以採信之證明標準。從而，上訴人主張被上訴人以有無提示護照為出差旅費認剔之標準，顯然違背行政程序法第5條「行政行為之內容應明確」之原則及第6條不得為差別待遇原則，亦違背依法行政原則、平等原則云云，即係有所誤解，委非可採。⒉雖上訴人另主張其若干帳冊憑證可能為員工滕陳美鳳所竊取，致無法於被檢舉後提供云云，並舉出臺灣臺北地方法院92年9月18日92年度訴字第650號刑事判決為證。然查，上開判決僅認定滕陳美鳳侵占上訴人之公司款合計600,000元，並未認定其有侵占或竊取上訴人之任何會計帳簿或文據，有該判決附本院卷可參。因此，上訴人上開主張即屬無據。而上訴人既未能提示其他足資證明與營業有關之旅費證據供被上訴人勾稽、核對，揆諸上開所得稅法第24條第1項及查核準則第74條等規定，被上訴人自非不可為不利於上訴人之稅捐稽徵認定，不因上訴人委聘之會計師是否曾就本件相關機票存根為簽證而有異，故上訴人訴稱相關機票存根確曾存在之事實，已為會計師當年度營所稅之簽證報告書所認定云云，自無可採。⒊本件上訴人既無法提出飛機票根、機票購票證明單、旅行業開立代收轉付收據，或取具航空公司搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點等資料，以證明上訴人員工確有搭乘飛機到國外出差，則其據以支出之膳宿雜費自係無所附麗，不能報支，即便是膳宿雜費日支金額不超過法定最高標準，無須提供外來憑證者，亦無二致。從而，被上訴人除追認因上訴人已提示護照可供勾稽之日支旅費361,131元外，其餘旅費472,683元則全數剔除，經核即無不法。本件被上訴人就上開旅費之核定並無違誤，已如前述，則上訴人泛言指摘被上訴人之稽徵行為違反明確性原則、依法行政原則、不得差別待遇原則、平等原則、有利及不利一併注意原則云云，即非可採。（二）佣金部分：⒈上訴人固提示外銷佣金支出明細表、匯付憑證及居間仲介相關文件為證，其中上訴人以仲介人Julius Pomeranz為例，更進一步強調主張其提示之文件，業已完整提示詢價、報價、訂單等證明云云。但查，上訴人所提示外銷佣金支出明細表、匯付憑證固能證明以佣金名義匯款之事實，但其真實性如何？是否有必要性，仍待進一步查證。至於上訴人進一步提示之所謂居間仲介相關文件部分，俱為上訴人與其所稱之仲介人往來之郵件或文件，上訴人並未提示完整之詢價、報價、訂單、出口報單等佣金受款人確有提供仲介勞務之資料，以供查對仲介內容，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，自難認上訴人已善盡舉證之責。⒉另上訴人所提示之AGENCYAGREEMENT 7份及REPRESENTATIVE CONTRACT 4份，核屬代理契約性質，形式上固符合上開查核準則第92條第5項前段應提示雙方簽訂之合約之要求。但細究其內容，部分合約僅有封面並無內文，提示並不完整；至於銷售何種產品或服務、仲介模式及瑕疵品後續處理等相關事項，均未具體載明，實與商場交易習慣相去甚遠。本件上訴人提示之代理合約，既未明訂代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽，即難認其此部分所申報之佣金為真實。從而，被上訴人將上訴人上開佣金支出剔除，亦無不合。⒊本件上訴人為貿易商，亦為出口商，以外銷為業，支付佣金給仲介人員或難避免，但仍須出具相關合法憑證始能證明，稅捐稽徵機關不能單憑臆測或推定即可加以核定，蓋貿易商是否委任仲介人員？委任人數多少？仲介費用多寡？各公司情況不同，不能一概而論，故需提示憑證以供稅捐稽徵機關勾稽。上訴人對於系爭佣金之主張，既僅能提示上開外銷佣金支出明細表、匯付憑證、代理合約及居間仲介相關文件等，不能直接證明佣金支出之真實性及必要性，已如前述，則被上訴人經調查後，本於確信認定上訴人所主張之系爭佣金無法勾稽而予以剔除，難認已違反論理及經驗法則。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。另按「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。…三、旅費支出之認定標準及合法憑證如下：㈠膳宿雜費：…國外出差膳宿雜費日支金額，不超過下列最高標準者，准予認定，無須提供外來憑證，准予認定：…2.國外出差膳宿雜費：比照公務人員國外出差旅費規則所定日支生活費標準，但自行訂有宿費檢據核實報銷辦法，宿費部分准予核實認定外，其膳雜費按上述標準之五成列支。…㈡交通費：應憑下列憑證核實認定：1.乘坐飛機之旅費：…⑵乘坐國際航線飛機之旅費，應以飛機票票根及機票購票證明單或旅行業開立代收轉付收據為原始憑證。其遺失飛機票票根者，應取具航空公司搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點之證明代之。…」為行為時營利事業所得稅查核準則第74條所規定。查「查核準則」是規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而上開查核準則第74條，乃對於所得稅法第24條第1項關於營利事業所得之計算之規定，為細節性之規範，核與所得稅法相關規定無違，自得予以援用。又按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所明定。可見行政機關作成行政行為，係採自由心證主義，而非法定證據主義。上開查核準則第74條固例舉各種證明之憑證，但並非採法定證據主義，以各該等憑證為限，此觀該條第1款規定：「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」並未排除其他「足資證明與營業有關」之證據自明。本件上訴人主張其若干帳冊憑證為員工滕陳美鳳所竊取，致無法於被檢舉後提供云云，並舉出臺灣臺北地方法院92年9月18日92年度訴字第650號刑事判決為證；然上開判決並未認定其有侵占或竊取上訴人之任何會計帳簿或文據，且上訴人復未能提示其他足資證明與營業有關之旅費證據供被上訴人勾稽、核對，既為原審所認定之事實，依上開所得稅法第24條第1項及查核準則第74條等規定，否准予以認列，自無違誤。上訴人主張其他年度之出差旅費並無調閱護照之要求，其他公司亦無相同之要求，故被上訴人之要求實有違明確性原則、依法行政原則及平等原則云云，殊無足採。次按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。又「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」復為行為時營利事業所得稅查核準則第92條所明定。查佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書、結匯支付證明，尚難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。本件上訴人所提示之代理合約，既未明訂代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，認定在案；足認上訴人所提外銷佣金支出明細表、佣金合約及匯付憑證等資料，不足以認定已符合查核準則第92條所稱「支付佣金」之要件；至上訴人主張其於85至88年均有外銷仲介之事實，何以其他年度之憑證均足以證明，而系爭年度之憑證即不得證明，亦不符平等原則云云，惟查營利事業所得稅係以一年為核課期間，每年度憑證不一，且上訴人復未能具體指出事證供原審查證，其空言指摘有違平等原則，自不足採。其他上訴理由乃就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 11 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 廖 宏 明法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 9 月 12 日
書記官 吳 玫 瑩