最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00085號上 訴 人即原審原告 甲○○上 訴 人即原審被告 財政部臺灣省北區國稅局(承受原桃園縣政府稅捐
稽徵處業務)代 表 人 陳文宗訴訟代理人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院93年度訴字第2969號判決，各自提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，上訴人甲○○在第一審之訴駁回。
上訴人甲○○之上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用暨駁回部分上訴審訴訟費用均由上訴人甲○○負擔。
理 由
一、本件上訴人甲○○未申請營業登記，在桃園縣八德市興建房屋一批，其中有如原審判決附表所示之7戶房屋(下稱系爭房屋)，經原處分機關桃園縣政府稅捐稽徵處於民國88年3月22日認定為甲○○所興建完成並已出售與第三人，因此認定甲○○有銷售系爭房屋，且銷售金額為新台幣(下同)10,243,333元(未含稅)，卻未依規定給予憑證亦未報繳營業稅，乃對之補徵營業稅512,166元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計1,536,400元(計至百元)。甲○○不服，向原處分機關申請復查(適復查審理期間因自92年1月1日起營業稅由國稅局收回自徵，而由上訴人財政部臺灣省北區國稅局【下稱北區國稅局】承受該等業務)，未獲北區國稅局變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以93年度訴字第2969 號判決(下稱原判決)將訴願決定及原處分(復查決定)關於罰鍰部分撤銷，甲○○其餘之訴駁回後，兩造均表不服，遂各自就不利部分提起本件上訴。
二、甲○○起訴主張：㈠甲○○僅係單純提供土地與他人合作新建房屋，並將分得之房地4筆登記於自己子女之名下，未涉及營業行為，另4筆房地亦係由建商自行處置，甲○○無從置喙，此觀合建契約書即明；且甲○○從未有營業牌號或場所，更未有任何組織從事實際之營業行為，核與前開所得稅法第11條第2項之規定並不相符，乃北區國稅局認為甲○○有違章行為，確屬誤會。㈡且按北區國稅局認定系爭房屋7戶之起造人分別為甲○○、丁諒發(與甲○○合建者)、甲○○之女游美婉、甲○○之女游如梅、甲○○之女游秀嬖、甲○○之女游夏亭及甲○○之侄子李建德，且均為甲○○之人頭云云，僅係臆測，並無任何實據可憑。縱依北區國稅局認定，系爭7戶房屋中有4戶係移轉登記予甲○○之子女，北區國稅局亦認為均係甲○○之人頭，則就該4戶房屋，並無實際買賣等營業行為甚明。㈢退萬步言，系爭房屋營造商宜坤營造股份有限公司(下稱宜坤公司)曾就工程款開立二聯式統一發票6張(金額共1,200萬元)予甲○○，且宜坤公司亦確於85年3月申報營業稅(北區國稅局亦自認此事實)，就此部分二聯式統一發票而言，縱認不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證(用以計算補徵本稅金額)，然在裁罰及計算漏稅額時，因納稅義務人取得合法進項憑證，國家有完整流程得以勾稽，而前手又已確把該等稅款繳納給國家，則在解釋上計算漏稅額時，實應將納稅義務人所取得二聯式統一發票考量在內，應無對甲○○裁罰之必要等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、北區國稅局則以：㈠系爭房屋之基地係甲○○所有，其起造人雖分別為甲○○、丁諒發(與甲○○合建者)及甲○○之子女或侄子李建德，惟均為甲○○之人頭，是甲○○確為自地自建出售。㈡再查丁諒發係向甲○○購買房屋，且甲○○亦自承並未與丁諒發合建，並已自述系爭房地之售價，原核定因而依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額及漏稅額，加予補徵並按漏稅額處3倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回甲○○之訴。
四、原審駁回甲○○訴請撤銷原處分及訴願決定關於本稅部分並將罰鍰部分撤銷，係以：㈠本稅部分(即甲○○上訴部分)：
⒈甲○○雖然否認系爭房屋全部為其所有並出售與第三人。但查：⑴系爭房屋7戶中有6戶之原始起造人登記為甲○○之子女或侄子，其中5戶事後再由該登記名義人移轉予其他買受者，而登記為其侄子李建德之建物，事後也是先移轉予甲○○，再移轉回李建德之名下，顯然二人間另有買賣行為存在。是可認定該6戶房屋為甲○○出售。⑵至於另外1戶登記予原始建商丁諒發者，甲○○雖謂該戶房屋是依合建契約分配予丁諒發者。不過由於事後甲○○與丁諒發已解除合建契約，另委請訴外人宜坤公司興建，是甲○○所主張「丁諒發因合建而分屋」之待證事實，其可信度即因此受到鉅額之貶損。且丁諒發也自承其是向甲○○購買房屋，有卷附之房屋買賣契約及資金證明等資料為憑，亦可認定該戶房屋為甲○○所出售予丁諒發者。⑶綜上，可認定甲○○為系爭房屋7戶之實際銷售人。甲○○僅空言謂：「因不懂法律，登記事項交由建商自行處，致生誤會」云云，無從信其為真正。⒉是以北區國稅局對甲○○銷售房屋所生銷項稅額之認定，並無錯誤(甲○○對於銷售價格計算並無爭議)。又因為甲○○未辦理營業人登記，以致沒有取得符合行為時(下同)營業稅法第33條各款所定要件之「三聯式」統一發票進項憑證，故依營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，北區國稅局依此在計算甲○○之營業稅應納稅額時，未將上開進項憑證扣除，而直接按銷項稅額來認定甲○○應補繳之本稅稅額，亦無違誤。㈡罰鍰部分(即北區國稅局上訴部分)：⒈按稅法上之行政罰可以分為漏稅罰及行為罰，凡屬漏稅罰者一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰(司法院釋字第337號解釋參照)。⒉在計算漏稅額時，有關進項稅額有無之判斷，在「納稅義務人有把自己實質應負擔之營業稅金額繳納予其前手(形式上之納稅義務人)，而且其前手也的確把此等稅款繳納給國家，國家已實際收到此筆稅款」之情形，不管納稅義務人取得之進項憑證是否為符合營業稅法第33條各款之要件，在計算漏稅額時，均應承認該筆進項稅額。蓋不如此解釋，國家不但沒有因為人民不守法令而受損，反而因此而得利(不僅稅款沒有少收，還可以多收數倍之罰鍰)，這樣的結果顯然不公平。⒊本件北區國稅局對甲○○提供、由房屋營造商宜坤公司為承攬工程款報酬而開立之二聯式統一發票6張(金額共1,200萬元)，曾進行查證，確定該公司有報繳上開二聯式統一發票之稅款。卻仍然以「本稅部分不承認進項憑證」為由，連帶在計算「漏稅額」時也不予考量，這樣的法律見解違反了營業稅法制之基本設計架構，顯屬違法。如果在「罪刑法定主義」之要求下，具有懲罰作用之刑法，也承認構成要件合致之行為，可以因為其不具實質違法性而排除其刑事制裁之法律效果。則在漏稅罰之領域，對一個「形式外觀違反稅法程序規範，但論之實際，卻無威脅稅收實現之任何實質危險」之行為，認定為漏稅違章，輕重相比顯屬失衡。⒋至於財政部曾有函釋謂「此等情形可以在甲○○辦理營業人登記後，退還進項稅額，但已經處罰之部分不能變更」云云(北區國稅局在本案中並予引用)，由於這樣的函釋內容明顯違反以上之法理而不應採等詞，為其判斷基礎。
五、甲○○上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：㈠原審就系爭房屋起造人中游美婉、游如梅、游秀嬖、游夏亭及李建德等人為甲○○人頭之認定，無非係以土地所有人與建照起造人不符為由，卻無其他積極證據，有理由不備之違法。㈡甲○○就本件合建行為，僅慮及合建利潤分配，未有長期持續營利之意思，是對此一時偶發性之交易應無營業稅法之適用，原判決就此確有違法等語。
六、北區國稅局上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：依據最高行政法院93年度判字第1040號、94年度判字第849號及95年度判字第203號等判決之法律見解，漏稅額之計算，並非不論營業人是否取得合於營業稅法第33條規定之合法進項憑證均得扣減進項稅額。且營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以「已申報者」為前提，並非所取得進項憑證均得扣抵。本件甲○○未申請營業登記，係以「個人」名義興建房屋出售，其既未申報系爭進項憑證，北區國稅局即無從循據營業稅法第15、19、33條規定，就形式及實質要件審查得准扣抵或留抵，此亦與財政部89年10月19日台財稅第000000000號函、94年12月15日台財稅字第09404585510號函意旨同。
是原審認為本件漏稅額應減計進項稅額，有判決不適用法規或適用不當之違法等語。
七、甲○○就北區國稅局之上訴(罰鍰部分)答辯略謂：北區國稅局之上訴理由僅以行政機關函釋，並未究明原判決究竟與何項法律規定不符等語。
八、本院查：㈠關於廢棄發回部分即罰鍰部分：⒈「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第43條第1項第3款、第51條第1款定有明文。又89年6月7日修正後營業稅法施行細則第52條第2項規定：「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」；此「漏稅額」之計算方式及內涵尚不容進一步加以限縮，合先敘明。⒉經查，北區國稅局認定系爭房屋7戶為甲○○興建，並且原始取得第一次所有權，而將之出售予第三人，卻未依法開立統一發票，並報繳營業稅，因此對甲○○予以補稅及處罰。甲○○不服，循序提起本件行政訴訟，罰鍰部分經原審判決：「訴願決定及原處分(復查決定)關於罰鍰部分撤銷。」其理由如上所述，固非無見。⒊惟按營業稅法第15條第1項明文規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」此為當期應納營業稅額計算之規定。另於同法第19條第1項又列舉進項稅額不得扣抵銷項稅額之情形，其中第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」此外同法第33條規定以進項稅額扣抵銷項稅額時其憑證之種類及應載事項：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。
三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」足見，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項規定營業稅法第51 條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。所以北區國稅局依據財政部89年10月19日台財稅第000000000號函以：
「關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日(調查基準日)止經稽徵機關核定之各期累積留扺稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1項規定．．．營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」見解，與法規意旨相符，自可予以援用。⒋本件甲○○雖主張應以扣減由房屋營造商宜坤公司為承攬工程款報酬而開立之二聯式統一發票6張(金額共1,200萬元)所含之進項稅額後之餘額為據以處罰之漏稅額云云，惟查，本件甲○○未依法申請營業登記，於85年間(移轉與第三買受人之個別時間詳如原審判決附表)將系爭房屋予以銷售，並於經查獲後始提出「二聯式」統一發票期作為進項憑證，此為原審確定之事實，而有別於一般正常申報案件，是並不符合行為時營業稅法第33條之規定，自無從憑以認定為系爭銷貨之進項稅額而主張扣抵，則甲○○於原審及行政程序中之上開主張，殊不可採。北區國稅局就罰鍰部分上訴，指摘原審認為本件據以計算營業稅法第51條罰鍰之漏稅額應減計進項稅額，有判決不適用法規或適用不當之違法等語，非無理由。又因此部分事實明確，應由本院將原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用併予廢棄，並自為改判駁回此部分甲○○在第一審之訴。㈡關於駁回上訴部分即甲○○上訴之本稅部分：經核此部分原判決所適用之法規與應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有判決不備理由而或適用法規不當等違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。甲○○上開上訴意旨，無非仍執一己意見而就原審所為認定事實、取捨證據之職權行使，加以指摘，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此部分上訴意旨，徒執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件北區國稅局之上訴為有理由，甲○○之上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 14 日
書記官 王 福 瀛