最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第864號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月7日高雄高等行政法院95年度訴字第566號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶鐘鴻儀係億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，民國89年度綜合所得稅結算申報時，上訴人將其與配偶鐘鴻儀取自億記公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資並以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額計新臺幣（下同）22,500,000元，申報為證券交易所得0元，被上訴人以該款項屬營利所得，並無免稅之適用，併計上訴人當年度綜合所得課稅；另按所漏稅額8,924,127元，處罰鍰1,784,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年12月30日財高國稅法字第0940094981號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭所得之性質是否屬於課稅所得並無定論，而上訴人亦是依據財政部69年5月8日台財稅字第32694號函釋認屬證券交易所得；至於被上訴人引用作為系爭所得係屬營利所得之財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函釋（下稱財政部84年3月22日函釋），則是針對清算之事實為之，然億記公司猶在營業中，並未清算，是被上訴人予以援引，自有違誤；且被上訴人將公積與盈餘混為一談，與公司法規定有牴觸等語，請求判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：億記公司於88年7月以出售土地利得479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資分配之股票，復於89年9月30日辦理第二次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元。億記公司前後辦理2次增、減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅負。財政部84年3月22日函釋係用以論證億記公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得性質之佐證，非補稅依據。上訴人就億記公司以迂迴方式達到使股東實質取得來自公司利得，知之甚稔，當無再誤認其屬證券交易之情，上訴人竟仍以其屬證券轉讓性質，於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易所得」，顯難卸其過失之責等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、本稅部分：（一）按所得稅法第14條第1項第1類第1款規定所稱「公司股東所分配之股利總額」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，其財富已經實現且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。財政部84年3月22日函釋係闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。上訴人援引財政部69年5月8日台財稅字第32694號函主張系爭所得應屬證券交易所得，不僅與該所得之本質不符，且該函釋亦自87年11月1日起不再適用。抑且，觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容及修正理由說明益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。（二）行為時公司法第238條、第239條及第241條規定之目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。億記公司於88年7月間，以出售土地利得轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資1億8千萬元，嗣於89年7月10日辦理減資，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第二次資本公積轉增資1億2千萬元，且於90年11月27日再辦理減資1億零8百萬元。億記公司將其出售資產之利得未透過盈餘分配之方式發放予股東，而藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東，故上訴人所得之性質，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得甚明，是上訴人認被上訴人將公積與盈餘混為一談乙節，並不足採。（三）被上訴人以上訴人與其配偶取得億記公司之系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅；至援引之財政部84年3月22日函釋，僅作為論述系爭所得係屬營利所得之佐證，並非補稅之依據，故與公司是否清算無關，被上訴人上開行為，核與法律保留原則、明確性原則及依法行政原則無違。被上訴人以該款項屬營利所得，並無免稅之適用，併計上訴人當年度綜合所得課稅，並無不合。貳、罰鍰部分：按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件。上訴人雖稱其已依規定申報所得稅，並於申報書中依股票背面註記文字記載系爭所得為證券交易所得，免稅等字樣，且自動檢附扣繳憑單，自無逃稅意圖，更無過失可言云云。查依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，惟億記公司竟在短短2年2個月內增資後又減資各2次，均屬變更章程之事項，而億記公司於88年7月15日、89年6月15日、89年9月11日及90年10月1日所召開之臨時股東會，上訴人與其配偶均有參與，足認上訴人就億記公司以上開迂迴方式達到使股東實質上取得來自億記公司之利得一節，應知之甚稔；何況，財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋（即認公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，屬股票轉讓性質），因與財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函釋之原則不一致，易引發租稅規避，造成租稅不公平，乃未編入87年版所得稅法令彙編，並依財政部87年9月29日台財稅字第871965366號函規定，自87年11月1日起，不再適用。是億記公司為前述增、減資行為時，當無再誤認其屬證券交易之情，尤其億記公司是以減資方式收回增資之股票，其乃股份之銷除，核與證券交易所得免稅之立法目的不相符合；加以證券交易所得依現行所得稅法第4條之1規定，係停徵所得稅，故於所得稅申報實務上，並無於申報書再為記載之必要。是上訴人與其配偶於申報書中綜合所得總額欄內為「證券交易所得，所得人甲○○○，出售億記公司股票（以現金收回資本公積轉增資配發股份），收入總額12,942,000元，所得總額0元免稅；證券交易所得，鍾鴻儀，出售億記公司股票（以現金收回資本公積轉增資配發股份），收入總額9,558,000元，所得總額0元免稅」等字樣之記載，顯係知悉系爭所得應屬應稅所得而非停徵所得稅之證券交易所得，然為達其規避所得稅，及縱被查獲亦得規避裁罰之目的而為之記載，是上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有過失，即堪認定。從而，被上訴人依所得稅法第110條第1項所規定，對上訴人處以0.2倍罰鍰計1,784,800元，洵無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件億記公司出售其土地固定資產所得轉列資本公積，未以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東，顯係假藉增、減資手續，達到以現金收回資本公積轉增資配發之股票目的，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。上訴人及其配偶鐘鴻儀以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款所定之營利所得。原判決援引所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項之修正理由，以說明資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得，故修正草案特明文以杜爭議，並非根據修正草案規定判決，自難謂適用法規錯誤。行為時公司法第238條（90年11月12日公布刪除）、第168條之規定及會計準則第25條規定列記「資本公積」，與系爭所得之性質為營利所得，並無影響，上訴人主張係原始投資之收回云云，應非可採。財政部65年3月25日台財稅第31899號函係針對股東因增資取得之新發行股票移轉時課稅頒訂之辦法，與本件億記公司一再增資後旋即減資，以達分配現金股利予股東之情節不同，殊無適用之餘地。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」係闡述公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。原判決援引上開函釋並無違法。上訴人為納稅義務人就其與配偶鐘鴻儀當年度所得是否屬應報繳所得稅之所得，本具有注意義務；尤其於億記公司一再增資後旋即減資，並分配現金股利予股東，於88年7月15日、89年6月15日、89年9月11日及90年10月1日所召開之臨時股東會，上訴人與其配偶鐘鴻儀均有參與，且獲配之營利所得數額亦非少數，足認上訴人就其與配偶鐘鴻儀未支付對價卻獲得鉅額現金之事實，應知之甚稔，加以證券交易所得依現行所得稅法第4條之1規定，係停徵所得稅，故於所得稅申報實務上，並無於申報書再為記載之必要，自不因其於申報書有否記載系爭所得為證券交易所得而得解免其注意義務。故上訴人就系爭所得是否屬應稅所得，縱無使用詐術隱匿課稅事實之故意，然其依法既有注意義務，卻漏未申報，有應注意、能注意而疏未注意之過失，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。上訴人自難執此主張免罰。另原判決就上訴人系爭所得之認定，業說明其證據取捨、認定之理由，核無違反經驗、論理原則及舉證原則，難謂判決不備理由。上訴人復執陳詞，指摘原判決違誤，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 仁 脩法官 吳 東 都法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
書記官 郭 育 玎