最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第866號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年8月31日臺北高等行政法院94年度訴字第3375號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人彭振魁於民國90年6月7日死亡，由上訴人及彭光祖、周惷等3人共同繼承，並於91年3月7日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）46,327,345元，遺產淨額24,030,348元，應納稅額5,618,069元。繼承人彭光祖不服，就楠梓電子股份有限公司（下稱楠梓公司）股票計價方式、夫妻剩餘財產分配請求權扣除額及應納未納稅捐扣除額等項目，申請復查，經被上訴人以93年1月12日北區國稅法二字第0000000000復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人、彭光祖及周惷3人仍不服，提起訴願，經財政部以93年6月18日台財訴字第0931350937號（案號：第00000000號）訴願決定不受理，上訴人、彭光祖及周惷猶未甘服，就剩餘財產分配請求權扣除額及楠梓公司股票計價方式2項提起行政訴訟，經臺北高等行政法院93年度訴字第2822號判決：「訴願決定關於不受理甲○○訴願部分撤銷，原告其餘之訴駁回」，嗣上訴人甲○○部分經財政部以94年8月26日台財訴字第09400374110號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭股票於繼承開始前1個月之歷史股價最高最低價差比率約為16%，已超過財政部為防股價劇烈變動，以漲、跌各7%共14%之漲跌限制，應以繼承開始前1個月內各日收盤價之平均價格估定；被繼承人配偶周惷名下楠梓公司股票為受贈股票，88、89年度由盈餘緩課或資本公積配股均非現金增資或現金買入，係屬無償取得之財產應排除於剩餘財產之計算，及被繼承人死亡前2年贈與配偶及子之財產，業已依遺產及贈與稅法第15條規定視為被繼承之遺產，併入遺產總額核課，於計算分配請求權時亦應納入計算死亡配偶之財產等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：被繼承人於90年6月7日（星期四）死亡，是日非例假日，臺灣證券交易所正常營運，楠梓公司股票為上市之有價證券，是日收盤價為25.5元，非無買賣價格，遺產價值之計算依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項前段規定，應以收盤價估定；本件被繼承人之配偶周惷分別於88年至90年間自被繼承人處受贈取得楠梓公司股票共739,287股，於88年7月28日、89年7月30日取自楠梓公司公司以盈餘及資本公積轉增資發放股票股利計158,088股，係周惷於74年6月5日以後所取得者，並非無償取得，自應納入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍；又被繼承人死亡前2年贈與配偶及子女之楠梓公司股票計819,597股，所有權人自仍為周惷、彭光祖及上訴人3人，於繼承開始日自非被繼承人現存財產，則被上訴人於計算分配請求權扣除額時，將系爭股票排除於得請求夫妻剩餘財產差額分配範圍，並無不合等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被繼承人於90年6月7日（星期四）死亡，臺灣證券交易所正常營運，楠梓公司股票是日收盤價為25.5元，為上訴人所不爭執；且遺產價值之計算依遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第28條第1項前段規定，應以收盤價估定，而同法施行細則第28條第1項但書規定之估價方式，係指上市或上櫃之有價證券於繼承開始日證券交易所當日無買賣價格者，始得援引適用，本件系爭股票於繼承開始日既有買賣價格，自無適用遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項但書規定之估價方式。（二）本件被繼承人之配偶周惷於88年7月21日、9月8日、89年2月11日、90年2月6日自被繼承人處受贈取得楠梓公司股票共739,287股，於88年7月28日、89年7月30日取自楠梓公司以盈餘及資本公積轉增資發放股票股利計158,088股，為上訴人所不否認，上開盈餘或資本公積配股股利係周惷於74年6月5日以後所取得者，核屬投資於公司所得之利潤，性質上並非無償取得，自應納入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍。且按本件系爭盈餘及資本公積轉增資發放股票股利，被上訴人原核定計算時，僅按122,460股計入周惷財產，其與前述按158,088股計入之情形相較，已屬有利上訴人之處分，附此敘明。（三）按遺產及贈與稅法第15條之視為遺產之擬制規定，其目的在防止納稅義務人利用生前贈與以規避死後之遺產稅，以求稅賦公平；且同法第11條第2項規定，被繼承人已納之贈與稅與土地增值稅連同利息，均可自應納遺產稅額內扣抵；至於行為時民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，係按繼承發生時，雙方實際剩餘財產之差額平均分配，夫妻之間已贈與他方之財產，已非贈與人之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內。故生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限。本院94年度判字第220號判決略以，該土地於被繼承人死亡前2年內贈與其配偶即上訴人，原處分依行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定併入遺產總額，亦無違誤。上訴人仍執詞主張系爭土地應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，經核係其個人一己之見，自無足採等語，亦揭此旨。經查，本件被繼承人死亡前2年贈與配偶及子之楠梓公司股票計819,597股，所有權人自仍為周惷、彭光祖及上訴人3人，於繼承開始日已非被繼承人現存財產，計算剩餘財產分配請求權扣除額時，自應將其排除於得請求夫妻剩餘財產差額分配範圍。上訴人主張計算夫妻剩餘財產差額時，被繼承人死亡前2年贈與之財產，亦應納入被繼承之遺產，併入遺產總額計算云云，此將使生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權已確定遺產範圍之後，再將依遺產及贈與稅法之擬制規定「視為」遺產之已贈與財產，又計入遺產範圍，以便借該擬制規定，再擴增遺產總額，以有利於計算夫妻剩餘財產之差額，而達到減少遺產稅額之目的；此依前揭規定及說明，與遺產及贈與稅法之規範意旨，並不相符；且與私權行使，係依實際財產關係主張權利之原則，亦有未合。從而，被上訴人以被繼承人死亡當日收盤價為25.5元估定系爭股票價格，而將系爭股票按122,460股計入周惷財產，納入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍，並將被繼承人死亡前2年贈與配偶及子之楠梓公司股票計819,597股，排除於得請求夫妻剩餘財產差額分配範圍，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」、「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。」遺產及贈與稅法第10條第1項前段、遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項定有明文。可知，上市或上櫃之有價證券，以繼承開始日證券交易所之收盤價估定，若繼承開始日證券交易所當日無買賣價格者，始有遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項但書之適用。是原判決以系爭股票為上市之有價證券，於繼承開始日既有是日收盤價，非無買賣價格，應無適用遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項但書規定之估價方式，自無不合。（二）按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第15條第1項定有明文。又「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」遺產及贈與稅法第15條第1項、行為時民法第1017條第1項、第1030條之1第1項亦有明文。公司以盈餘或資本公積配股股利，其性質為因時間經過所生之權值，而其對應成本類似於「機會成本」概念，屬投資該公司所得之利潤，其對應成本與投資該公司而原始購入股票所支付金額無關。是以，雖無償取得公司之股票，嗣獲得配股股利，股利自非屬無償取得。法務部91年3月4日法律決字第0910007437號函釋略以，夫妻‧‧‧取得之股票，而於74年6月5日後產生之孳息及資本公積配股，為夫或妻投資於公司所得之利潤，性質上並非無償取得，固仍應‧‧‧列入剩餘財產差額請求權計算範圍等語，合於上開說明，原判決援引該函釋，以楠梓公司系爭盈餘或資本公積配股股利係周惷於74年6月5日以後所取得者，核屬投資於公司所得之利潤，性質上並非無償取得，自應納入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍，於法無違。至上訴意旨所引本院90年度判字第1809號判決，係就另案所表示之見解，既未經採為判例，於本件即無拘束之效力。又本件被繼承人死亡前2年贈與配偶及子之楠梓公司股票計819,597股，所有權人自仍為周惷、彭光祖及上訴人3人，於繼承開始日已非被繼承人現存財產，系爭楠梓公司股票既非被繼承人現存之原有財產，計算剩餘財產分配請求權扣除額時，自應將其排除於得請求夫妻剩餘財產差額分配範圍，原處分依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定併入遺產總額，並無違誤。上訴人仍執詞主張系爭楠梓公司股票應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，經核係其個人一己之見，自無足採。（三）經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違誤，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 仁 脩法官 吳 東 都法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 9 月 18 日
書記官 郭 育 玎