最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第876號上 訴 人 涂棟介
即程拓企業股份有限公司清算人被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月21日臺北高等行政法院94年度訴字第3939號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係程拓企業股份有限公司（下稱程拓公司）之負責人及清算人，該公司滯欠民國（下同）86及87年度營利事業所得稅（含本稅、滯納金、滯納利息）合計新臺幣（下同）3,817,895元。上訴人主張該公司已清算完結，經臺灣士林地方法院民事庭91年5月31日士院儀民團91司字第29號函准予備查為由，於91年6月13日向被上訴人所屬南港稽徵所申請註銷欠稅。經被上訴人所屬南港稽徵所94年6月21日財北國稅南港服字第0940201436號函復否准。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：程拓公司結束營業而進行清算，由上訴人擔任清算人，並獲得地方法院核備清算完結，是其清算程序已完結，因公司別無其他財產可供清償欠稅，故申請註銷該公司未獲清算分配之欠稅，然被上訴人以「上訴人未對程拓公司全部財產之流向為交代」而否准上訴人申請，係其自己未盡職權調查之義務。程拓公司已取得法院清算完結之核備，法院核備之效力即代表清算已完結，被上訴人無權否准上訴人之請求。至被上訴人所指因有部分資產之處分未能提示相關帳證供查核乙節，查程拓公司將支付錢莊之利息，在帳上以「預付購置設備款」處理，故無「預付購置設備款」資產，而有帳上未記載之鉅額負債及利息支出費用，因債權人搬走機器及存貨，剩餘資產、存貨有限，僅售得73,300元；程拓公司因出口文具用品，遭國外客戶退貨並拒付貨款，才向地下錢莊借款應急，最後財務發生問題，設備及存貨遭債權人強制取償抵債，廠房則遭拍賣，上訴人及家人因此提供自身財產來清償程拓公司債務，甚至因為擔任保證人而負債累累；法院可以調閱程拓公司之3家銀行帳戶及營業稅申報資料，可證「程拓公司外銷而生之應收帳款並無匯入上訴人之戶頭內」；由上可知，程拓公司之全部資產均已處理完畢，用以抵償欠債，其清算實質上已完結，應准註銷欠稅等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定，併請求判命被上訴人作成「准予註銷程拓公司欠稅」之行政處分。
三、被上訴人則以：程拓公司89年10月14日編製資產負債表帳列存貨15,000,000元，惟90年12月14日清算拍賣結果，僅售得73,300元，二者相差過鉅；另程拓公司88年度資產負債表上有應收帳款65,095,561元、預付購置設備款78,854,215元及固定資產淨額21,570,570元之資產，但未列入清算前資產負債表，去向不明；由程拓公司申報稅捐時所提供之帳證資料，無法相信其責任財產已全部處理完畢等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本案涉及之爭點為已成立公法上稅捐債務何時消滅之課題，而此一課題原則上應依循民事實體法之相關規定定之，但基於稅捐債務之公法性格，故在程序法上，債務是否消滅，行政機關享有第1次決定權限，是本件有關公法上債務是否消滅之事實，被上訴人得以行政處分為之。㈡地方法院對清算完結之核備，僅屬備案性質，不具實質終結清算程序，消滅受清算法人之效力。法人積欠之公私法債務如欲以清算程序終結而歸於消滅，鑑於法人之責任財產為其公私法債務之總擔保，而其責任財產在清算過程中是否已全部揭露並妥適進行換價以盡法人之能力清償其積欠之債務，乃屬清算程序是否已忠實踐行之關鍵課題。這個課題如果清算人沒有完整合理之交代，在實體法清算程序即不可能合法終結。㈢至公司法第333條所指，清算完結後發現新財產而重行分派之規定，基本上為一種事後補救規定，核與清算終結之判斷無涉。從純粹私法角度言之，在清算過程中，清算債權人固可對清算人之各項作為（例如⑴債權之數額及清償順位認定；⑵責任財產之處理方式；⑶清算作為是否有浪費等情）提出異議。惟就責任財產範圍之認定，債權人原則上只能接受清算人之判斷，除非能自行發現被清算之組織另有其他財產存在（此時債權人方可追究清算人之責任，並要求重為清算），才能有效阻斷清算程序之完結。若僅有懷疑，卻不能證明其事時，將無法阻斷清算程序之終結。但從稅捐法之角度言之，因稅捐債務為一種公法上債務，且為法定之債，符合法定標準者，即應負擔稅捐之繳納，非出於契約交換，也非損失或損害之填補，更不是違法公法義務之制裁，因此不履行稅捐債務之結果，其債務人（或債務人之負責人）將遭限制出境等人身自由之拘束。故積欠私法債務或其他公法債務之法律效果，並不相同，雖公、私法債務同因權利主體破產或清算完結而歸於消滅，但在稅捐債務中，相關之人身自由限制也會一併解除。在此情況下，稅捐機關有權對主張稅捐債務責任解除者，要求其證明其責任財產已完全了結，因此須由主張稅捐債務解除之人負擔證明「責任財產已全數處理完畢」待證事實之舉證責任。而公司法第333條之規定內容，僅是對按照上開處理程序完結清算後，事後又另外發現被清算組織另有其他責任財產時之另一處理依據而已，實與認定清算終結之判斷標準無涉，上訴人不能將之混為一談。㈣按主張稅捐債務因清算終結而歸於消滅者，應對「欠稅者之責任財產的確已完全變價處理完畢，並且全額用在了結現務上（包括支付清算費用及清償公私債務）」一事負擔客觀證明責任，是以本案中應由上訴人對程拓公司之責任財產已全部處理完畢一事負舉證之責。除小規模之合夥或獨資商號外，營利事業依商業會計法而設帳之義務（商業會計法第79條參照），其規範目的即係為了反應及呈現營利事業之盈虧，使社會成員與營利事業往來時，可有效評估該營利事業之信用風險。不僅如此，國家更基於稅捐核課之需求，要求營利事業納稅義務人提出依商業會計法或稅法本身而設立之帳簿及憑證供稅捐機關查核，故營利事業之帳證實為調查其責任財產之最有效途徑。查上訴人之外銷收入是否匯入，不能以上訴人主張之3個帳戶沒有款項匯入，即認定國外未支付款項，因為程拓公司可能有其他帳戶，而且國外之付款，依臺灣地區慣行之經驗法則，也可能匯入程拓公司相關關係人名下。因此有關應收帳款中之呆帳損失部分，應有其他之催收往來文件以為證明，否則單憑上訴人空言主張，難以信為真正。又將支出地下錢莊之利息計為「預付購置設備款」，已明顯違反一般公認會計原則，上訴人應先指明此違法作為之動機何在，並提出內、外部憑證（例如借貸合約書及支出傳票等）以取信於人，但上訴人僅提出支票證明有付款之事實，對於原因關係之證明仍未舉證，是此等事實主張已難信為真正。況程拓公司「預付購置設備款」86年度至88年度資產負債表之餘額，均維持為78,854,215元，並無增減變動，亦與上訴人所稱「於87年度間支付利息以該科目處理」之說法不符，更難信其主張為真正。至於設備及存貨，上訴人主張遭債權人強制取償，因存貨之帳載金額與最後出售金額相差過大（15,000,000元與73,300元），須有相關事證證明，上訴人卻未提任何事證來證明，無從信其主張為真正。另外「應收帳款轉為呆帳或未獲償」之事實，上訴人亦應按每次交易情形逐一認列及說明，不容將之混在一起，要求1次全部認列。上訴人所言「其自身及家人，因程拓公司之債務亦受拖累」一節，由於上訴人於審理中，始終滯留於大陸地區，而其應收帳款（特別是國外應收帳款）是否真正轉變為呆帳或無法實現，無從確信。則上訴人以上主張之真實性，亦一併難以知悉，不得據為有利上訴人認定之事證。是以本案被上訴人否准上訴人所請，拒絕註銷程拓公司欠稅，於法無違。上訴人所提出之各項法律爭點及事實主張，均不足以動搖原否准處分之合法性判斷結論。㈤綜上所述，本件原否准處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠被上訴人之代表人原為許虞哲，於上訴審程序中變更為凌忠嫄，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敍明。㈡按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，民法第40條第2項定有明文。股份有限公司亦為法人組織，其人格之存續，依公司法第331條第3項以及第334條準用第84條第1項規定，應於合法清算終結時，始行消滅。
所謂依法清算完結，係指依相關之法規實質清算完結而言，並不以依公司法清算完結為唯一之準據，亦即，公司於清算完結後依公司法向法院聲報，而法院係依非訟程序，從形式上予以審查，亦即由清算公司所提出相關清算表冊等書面資料予以審查後而准予備查，並未就實體上之事項如了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等等加以實質審查，是法院之准予備查，僅有備案之性質，故是否發生清算完結之效果，以是否完成「合法清算」而定，倘未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。上訴人主張公司清算僅須經法院備查，即屬依法清算完結，法人人格即歸於消滅云云，顯係對法令之誤解，核不足採，原審判決並無理由矛盾或不適用法規或適用不當之違法。㈢又關於公司之清算程序，公司法固有相關之規定，惟公司法僅規定應造具表冊向法院聲報，並未規定授權由所在地之普通法院審核清算是否完結，是法院並非審查公司是否清算完結之唯一機關，稅捐機關對於是否清算完結，依相關稅法規定，仍有其實質之審查權限，因此上訴人主張依公司法規定，法院為唯一經授權審核清算是否完結之機關，被上訴人並無此權限云云，核係對於公司法及相關稅法規定之誤解，尚無足採，原審判決並無不適用法規或適用不當之違法。㈣按「前款呆帳損失．．．債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；．．．債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證」營利事業所得稅查核準則第94條第6款定有明文。查上訴人對其國外應收帳款中之呆帳損失，並未提出我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明或法院發給之債權憑證，依前揭規定，本不得列為呆帳損失。且原審判決對於上訴人仍未能提供程拓公司相關帳證供核，致無法查核該公司應收帳款中之呆帳損失、預付購置設備款、設備及存貨等等，上訴人提出之證據不足以確切證明其已合法清算完結，法院所為准予清算完結之備查，僅為備案之性質，尚難據之即認其已合法清算完結，上訴人仍視為存續，及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論斷，並敘明所憑之證據及得心證之事由，經核並無不合，原審判決並無上訴人所指違反經驗法則及論理法則或者判決不備理由之違法。㈤綜上所述，原審判決認被上訴人以上訴人未合法清算完結，而否准其註銷欠稅之申請，其認事用法，尚無違誤，因將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩