最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第885號上 訴 人 中國宋七力顯相協會代 表 人 甲00
000000000000訴訟代理人 林志忠律師
鍾凱勳律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月27日臺北高等行政法院93年度訴字第1138號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國84年度機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，原申報全年收入新臺幣（下同）9,531,352元，支出8,488,764元，並自行申報其符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅適用標準），免納所得稅。被上訴人初查除依據臺灣臺北地方法院85年度訴字第2329號刑事判決，查得上訴人本年度有信徒捐款收入43,170,000元外，另查得有謝天秀及蕭美惠捐贈收入402,600元，乃核定全年收入為53,103,952元。又上訴人因案涉詐欺，無法提示帳證供核，其列報之支出金額未予核認，遂核定本期課稅所得額為53,103,952元。上訴人對被上訴人原核定捐贈收入43,170,000元表示不服，申請復查，經被上訴人以92年10月7日財北國稅法字第0920237509號復查決定（下稱原處分）准予核減捐贈收入43,170,000元，變更核定全年收入及課稅所得額均為9,933,952元。上訴人對原核定調增之捐贈收入402,600元及剔除之支出等2項目，仍表不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人既已對原課稅處分之整體表示不服，當然包括對收入以及所減除之支出均表示不服，被上訴人不得任意割裂判斷。系爭84年度機關或團體及其作業組織結算申報核定書中，無一語敘及課稅基礎之事實，被上訴人任意以尚有爭執之地方法院判決理由一隅作為課稅基礎，認謝天秀、蕭美惠2人捐款未列入上訴人收入，未經查核即遽下論斷，自有違誤。且上訴人當年度確有支出款項之發生，惟僅因相關帳冊文據為他刑事案件扣押而無法提示，即遭被上訴人將支出金額核定為零，故被上訴人就此之核課，顯非適法。被上訴人復就該二筆捐贈另行列為捐贈收入，有重複課稅之嫌。上訴人依據財政部發布宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點之規定，可知上訴人本無庸辦理申報，從而被上訴人自亦無查核本件應否課稅之必要等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：本件上訴人於復查時，並未就被上訴人否准認列支出部分，申請復查，則系爭支出部分既未經復查程序，逕行提起訴願，程序自有未合。系爭捐贈收入之證據資料，上訴人未能提示帳冊簿據供核對，被上訴人依所得稅法第83條規定，據以核定為上訴人之收入，並無不合，亦無重複課稅等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查系爭84年之帳簿憑證係經檢調機關予以扣押，自與行為時營利事業所得稅查核準則第11條第4項所謂「有關機關因公調閱」有間，況帳簿憑證既係遭扣案，於進行刑事訴訟程序中，上訴人之訴訟代理人依法自得向法院申請閱覽影印，自不得免除上訴人提出該項資料之義務。且上開查核準則係規定，「稽徵機關得依申報數先予核定」，其係指稽徵機關「得」依申報數先予核定，並非「應」依申報數先予核定；從而，被上訴人經審酌本件上訴人之帳證係因刑事案件而「遭扣押」，而非「因公調閱」，且本件俟扣押機關發還帳證時，業已逾核課期間，而無法再行補徵課稅，依上訴人提示之帳證資料，予以查核，依法並無不合。（二）上訴人經內政部編列為宗教團體，如無銷售貨物或勞務收入之事實，亦無附屬作業組織，固得依前揭免稅認定要點查核認定是否免辦理所得稅結算申報；惟本件既經上訴人自認屬應申報案件，且已辦理結算申報，自應適用免稅適用標準，並依營利事業所得稅查核準則之規定，查核課徵其所得稅。（三）被上訴人依上訴人所提示被上訴人所屬中北稽徵所核發之84年度各類所得扣免繳憑單申報書電腦畫面，上訴人84年度給付員工之薪資為2,358,340元，給付執行業務者之支出為81,000元，同意准予追認支出計2,439,340元；另被上訴人審核上訴人所補提經扣押之帳冊傳票影本，證明上訴人已將系爭捐款402,600元編製收入傳票，並列入當月收支明細中，亦同意准予核減收入402,600元。是本件經被上訴人重新查核結果，上訴人84年度餘絀數及課稅所得額均變更為7,092,012元，依法自屬有據。綜上所述，本件關於上訴人84年度餘絀數及課稅所得額均應變更為7,092,012元。訴願決定及原處分就84年度餘絀數及課稅所得額超過7,092,012元部分，應予撤銷。
至於原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，應予駁回。因將訴願決定及原處分關於上訴人84年度餘絀數及課稅所得額超過7,092,012元部分均撤銷，駁回上訴人其餘之訴（上訴人對於駁回部分不服，提起上訴；被上訴人對於撤銷部分未聲明不服，業已確定）。
五、本院按 ：（一）「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。又「營業事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害掛失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，稽徵機關得依申報數先予核定。但營利事業應於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後1個月內，送請稽徵機關查核。」行為時營利事業所得稅查核準則第11條第4項定有明文。系爭84年之帳簿憑證係經檢調機關予以扣押，自與上開查核準則第11條第4項所謂「有關機關因公調閱」有間，況帳簿憑證既係遭扣案，於進行刑事訴訟程序中，上訴人之訴訟代理人依法自得向法院申請閱覽影印，自不得免除上訴人提出該項資料之義務。被上訴人經審酌本件上訴人之帳證係因刑事案件而「遭扣押」，而非「因公調閱」，且本件俟扣押機關發還帳證時，業已逾核課期間，而無法再行補徵課稅，依上訴人提示之帳證資料，予以查核，依法並無不合。上訴人復就原判決詳予論述不採之事由即有關本件刑事案件檢調單位扣押上訴人之帳簿憑證，係為公益目的而調查閱覽相關憑證之內容，自該當行為時營利事業所得稅查核準則第11條第4項規定之「有關機關因公調閱」之要件等云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。至上訴人指摘原審未依其請求向審理刑事案件之法院調取扣押帳冊乙節，惟上訴人並未證明其業已向刑事法院申請閱卷遭拒絕屬實，上訴人此部分主張，洵不足採。（二）「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「合於第4條第13款規定之教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」所得稅法第4條第1項第13款、第71條之1第3項定有明文。「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。‧‧‧八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。
九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」復為行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項所明定。財政部86年3月19日（86）台財稅第000000000號函訂定發布宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點（下稱「免申報認定要點」）第1點規定：「宗教團體符合下列規定者，免辦理所得稅結算申報：㈠依法向內政部、省（市）、縣（市）政府立案登記之寺廟、宗教團體及宗教財團法人。㈡無銷售貨物或勞務收入者。㈢無附屬作業組織者。」第4點規定：「宗教團體之下列收入，屬銷售貨物或勞務收入：㈠販賣宗教文物、香燭、金紙、祭品等商業行為收入。㈡供應齋飯及借住廂（客）房之收入，訂有一定收費標準者。㈢提供納骨塔供人安置骨灰、神位之收入，訂有一定收費標準者。㈣財產出租之租金收入。㈤與宗教團體創設目的無關之各項收入及其他營利收入。」第5點規定：「本認定要點自查核84年度所得稅結算申報起適用。」上開要點之規範意旨，以宗教團體之收入大多來自信眾隨喜布施之宗教活動收入，其因單純，在無銷售貨物或勞務收入之情況下，為簡化申報手續，允許宗教團體可自行研判是否符合要點規定而選擇是否辦理結算申報。是以，宗教團體倘自認符合「免申報認定要點」，雖得選擇免辦理結算申報，惟非當然得適用所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅，尚須符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準規定之免稅要件，始得免納所得稅。上訴人經內政部編列為宗教團體，如無銷售貨物或勞務收入之事實，亦無附屬作業組織，依上開「免申報認定要點」規定，本（84）年度所得稅固得選擇免辦理所得稅結算申報，惟其於85年間辦理本（84）年度結算申報當時尚無「免申報認定要點」之發布，其依行為時所得稅法第71條之1第3項規定之結算申報義務，辦理所得稅之結算申報，亦屬有據。上訴人本（84）年度辦理結算申報，經被上訴人依行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準而為審核，並依所得稅法、營利事業所得稅查核準則之規定查核課徵所得稅，於法自無不合。上訴人仍執詞主張其當初申報稅額時，「免申報認定要點」尚未發布，之後該要點發布明白宣示溯及既往適用本（84）年度之所得稅，被上訴人卻謂上訴人既已自行辦理結算申報，被上訴人即得依法課徵，實與「免申報認定要點」之溯及既往規定不符云云，核與上開規定及說明不合，自無足採。是上訴人上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
書記官 郭 育 玎