最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00088號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴字第1291號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落臺北市○○區○○段2小段2、3、5、6地號持分土地（下稱系爭土地），原地目為「旱」，前經臺北市政府於民國59年7月4日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」將系爭土地劃設編定為住宅區、公園用地及道路用地，嗣該府復於82年1月5日公告「擬（修）訂社子島地區主要計畫案」，將前開土地劃設編定為遊樂區。系爭土地嗣經臺灣臺北地方法院於83年1月17日拍賣，並由前該院之士林分院民事執行處函請被上訴人所屬士林分處核列系爭土地應課徵之土地增值稅額，以憑優先扣繳，該分處以84年4月27日北市稽士林乙字第899號函請該院代為優先扣繳上訴人應繳土地增值稅新臺幣（下同）34,896,583元。嗣上訴人於84年4月27日向臺北市政府都市發展局申請出具土地未開發證明，經該局以84年6月23日北市都二字第8405219號函復略以：二、查系爭土地係屬82年1月5日公告「擬（修）訂社子島地區主要計畫案」中變更為遊樂區，依該主要計畫規定全區區徵收開發，目前正由本局辦理細部計畫中，故仍屬不能申請建築之地區。三、臺端申請出具未開發證明以利申報稅負乙節，應可依行政院83年11月28日臺83財字第44533號函示，逕向財稅機關申請辦理，而無須在分區證明上加以註記。被上訴人所屬士林分處亦以84年7月6日北市稽士林甲字第16250號函通知上訴人略以：說明二、查系爭土地之使用分區業已變更為遊樂區，惟細部計畫尚未公布，依行政院函示．．．如申報移轉時所檢附之土地使用分區證明未加以註記有關細部計畫等相關資料，仍須經由主管機關出具證明始得據以辦理。上訴人乃於84年7月29日向被上訴人所屬士林分處提出陳情，經該分處以84年8月4日北市稽士林乙字第18742號函復略以，主旨：有關農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前應如何檢附證明文件，依土地稅法第39條之2規定辦理免徵土地增值稅乙案，前經本分處84年7月6日北市稽士乙字第16250號函復有案，嗣後如經主管機關制定統一規格之分區使用證明書，自當據以辦理。嗣臺灣士林地方法院民事執行處以93年5月7日士院儀82執速字第1328號通知上訴人略以，主旨：本院．．．拍賣抵押物即系爭土地強制執行事件，執行所得．．．除扣繳土地增值稅34,896,583元外，尚餘25,113,417元，因有他債權人聲明參與分配，經本處作成分配表，並定於93年6月16日下午4時在本處辦公室實行分配．．．。上訴人遂於93年6月15日向被上訴人所屬士林分處申請免徵土地增值稅，案經該分處函請臺北市政府都市發展局查復系爭土地於前開都市計畫案內劃定之使用分區及系爭土地於細部計畫未完成前，是否依原來用地別管制，經該局以93年7月26日北市都規字第09332890900號函復該分處略以，說明三、首揭4筆地號土地前於59年7月4日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」內劃為「住宅區」、「公園用地」及「道路用地」，嗣於82年1月5日公告之『擬（修）訂社子島地區主要計畫案」內劃為「娛樂區」．．．由於社子島地區自59年7月4日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」，其後未發布細部計畫，復於82年1月5日公告「擬（修）訂社子島地區主要計畫案」，而該地區新修訂之都市計畫正進行法定程序中．．．因此，社子島地區之土地其於細部計畫尚未核定公告實施且未辦理整體開發前，符合前開規定，尚無法依變更後之用地使用。被上訴人所屬士林分處遂審認系爭土地不符合拍賣時土地稅法第39條之2第1項規定，應不得免徵土地增值稅，以93年8月2日北市稽士林甲字第09360667400號函否准上訴人所請。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：訴願決定引用與本件不相干之財政部91年12月26日臺財稅第0000000000號函釋；又稱「即便系爭土地承購人之身分符合「自行耕作農民」要件，仍不得免徵系爭土地增值稅，顯有違法，亦有違行政院83年11月28日臺83財字第44533號函示及財政部91年6月24日臺財稅第0000000000號函釋；況根據司法院釋字第566號解釋，相關法律所無限制之函釋應停止適用，且其係依據土地稅法施行細則第57條第1項申請免徵土地增值稅，於法有據等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並請求判命被上訴人應作成上訴人免繳納系爭土地增值稅之處分。
三、被上訴人則以：系爭土地既於59年7月4日分別劃設為住宅區、公園用地及道路用地，故其於83年1月17日移轉時，已非72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條規定生效前之「農業用地」，即未符行政院83年11月28日臺83財字第44533號函釋「視為農業用地」之規定，自無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用。至訴願決定引述財政部91年12月26日臺財稅第0000000000號函釋，僅係藉以闡述系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條及土地稅法第39條之2條文生效時已非屬農業用地範疇，故與行為時法令並無相違背；又系爭土地屬依都市計畫法劃定之「娛樂區」土地，並非屬未依法編定之土地，是上訴人引據土地稅法施行細則第57條第1項，申請免徵土地增值稅，應有所誤解。又本件土地增值稅之徵免，係依據農業發展條例及土地稅法之相關規定，與司法院釋字第566號解釋之情形有別，況土地稅法施行細則既已對農業用地之定義有明確之規定，則應依其規定辦理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：上訴人所有系爭土地，位於社子島地區，原地目為「旱」，於59年7月4日經臺北市政府公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」，分別劃○住○區○道路用地及公園用地，則系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條（即「農業用地」在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅）之前，已非屬「農業用地」，自無修法後即申請時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項得免徵土地增值稅等規定之適用。是以，上訴人之主張，核屬誤解法令，尚不足採。被上訴人以系爭土地不符合拍賣時土地稅法第39條之2第1項規定，應不得免徵土地增值稅，否准上訴人免徵土地增值稅之申請，於法並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：依財政部91年6月24日臺財稅第0000000000號函釋說明第5項載：「如農業用地先經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，嗣後雖主要計畫再經一次以上檢討修正，惟如因細部計畫自始未完成法定程序而無法按變更後用途使用者，則似仍宜有上揭行政院函之適用。」則系爭土地不應課徵土地增值稅，惟對此有利上訴人之函釋何以不可採，原判決並未敘明其理由，顯有判決不備理由之違法等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、被上訴人則以：財政部91年6月24日臺財稅第0000000000號函釋係在解釋89年6月7日修正之農業發展條例施行細則第2條第2項之執行，即符合農業發展條例所訂之農業用地，嗣後經都市計畫變更為非農業用地，因細部計畫未完成法定程序而無法按變更後用途使用者，仍准予免徵土地增值稅。惟農業用地得免徵土地增值稅之規定，最早係於72年8月1日修正之農業發展條例第27條增訂，且依行政院臺83財字第44533號及財政部91年6月24日臺財稅第0000000000號函之規定，亦應以移轉土地於72年8月3日後，仍符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，經都市計畫變更為非農業用地者，始有其適用。系爭土地既於59年間經變更為住宅區、公園用地及道路用地（皆非農業用地），其於72年8月3日已非屬農業用地，是其於83年1月17日移轉時並無土地稅法第39條之2第1項規定適用，原審對於上訴人指陳之事項業已逐項審究，並於判決理由引據相關法令論駁甚明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴。
七、本院按土地稅法第39條之2第1項雖規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」另農發條例第37條第1項亦規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」惟土地稅法第39條之2第1項規定，係於78年10月30日公布，當時與該規定相同之農發條例第27條第1項（現修正為第37條第1項），則係於72年8月3日公布生效，準此，上訴人所有位於社子島地區之系爭土地，原地目雖為「旱」，惟於59年7月4日經臺北市政府公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」，分別劃○住○區○道路用地及公園用地，系爭土地於上開土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條第1項條文生效時，已非屬農業用地，從而本件因拍定人資格爭議遲至93年5月7日以後始進行辦理移轉手續，要難謂有土地稅法第39條之2第1項或農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用等情，業據原判決說明綦詳，核無不合，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。至於上訴人主張系爭土地，雖經臺北市政府於59年7月4日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案」編定為住宅區、公園用地及道路用地，嗣於82年1月5日該府復公告「擬（修）訂社子島地區主要計畫案」，將前開土地劃設編定為遊樂區，惟未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用，依財政部91年6月24日臺財稅第0000000000號函釋說明第5項：「如農業用地先經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，嗣後雖主要計畫再經一次以上檢討修正，惟如因細部計畫自始未完成法定程序而無法按變更後用途使用者，則似仍宜有上揭行政院函之適用」乙節。惟查系爭土地使用分區於59年7月4日既已依法分別編定劃○住○區○道路用地及公園用地，於上開土地稅法第39條之2第1項及與該規定相同之農發條例第27條第1項（現修正為第37條第1項）修正公布生效時，已非屬原符合免稅規定之農業用地，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項、土地稅法第39條之2第1項及財政部91年6月24日臺財稅第0000000000號函釋說明第5項不課徵土地增值稅規定之適用，原判決對此論述雖未臻詳細，惟尚難謂判決理由不備，上訴人此部分主張，亦無可採。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 14 日
書記官 彭 秀 玲