最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第880號上 訴 人 斌斌貿易股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國95年9月13日臺北高等行政法院94年度訴字第3825號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國94年2月24日委由強泰船務報關行向被上訴人申報自英國進口音響乙批（報單第AE/94/0782/0079號），因幣別誤報（英鎊誤為歐元），由被上訴人查核發現並更正，經核共計漏稅新臺幣（下同）105,338元（關稅26,412元、貨物稅50,759元、營業稅28,167元）。該行為同時違反貨物稅條例第32條第10款之規定處253,700元罰鍰及違反加值型及非加值型營業稅法第51條第7款之規定處42,200元之罰鍰。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人依關稅法第17條提供之發票已載明交易價格係以英鎊
計價，被上訴人並以之作為核定上訴人進口貨物完稅價格及核發稅費繳納證之依據，即上訴人已恪盡依法提供真實正確之國外發票之義務。至報關行於繕打進口報單時疏忽，誤繕幣別，不可歸責於上訴人；又上訴人並無蓄意脫漏營業稅、貨物稅之意圖，本件也未發生逃漏稅額之結果，且已經報關行向被上訴人申報更正，自不應受罰。詎被上訴人除對報關行之作業錯誤科處罰鍰外，復在未經查明上訴人有何違法事證或通知上訴人陳述意見前、不論上訴人有無可歸責之違法行為，有無故意或過失，亦未調查並審酌對上訴人有利或不利事項，誤解法令、濫用權力對上訴人科處重罰，違反行政罰法第4條、行政程序法第4條、第7條、第36條、第39條及司法院釋字第275號解釋。
㈡又前於81年間，上訴人所委託之報關行也發生錯報幣別之情
形，經被上訴人處以罰鍰，嗣經訴願機關以台關訴癸字第265號訴願決定原處分撤銷。另財政部關稅總局台關訴癸字第251號訴願決定，認為此種情形應無利用免驗或抽中免驗方式企圖巧取，可認為情節輕微。又財政部關稅總局台總局緝字第0931017462號案例，也認為如報關手續之疏失係可歸責於報關行，不處罰業主。本件參考前述三則案例，自不應處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠依關稅法第17條第5項規定：「第1項及第2項之報單，於貨
物放行前，．．．其更正事項違反本法或海關緝私條例規定者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走私密報前為之」。本件窺諸全卷，上訴人及其所委任之強泰船務報關行自94年2月24日申報C2先核後放文件審核至94年3月1日被上訴人查核發現幣別申報錯誤止，期間皆無在被上訴人發現幣別申報不符之前申請更正留卷之資料。
㈡第查本件係上訴人委任之強泰船務報關行因幣別申報錯誤，
致產生偷漏關稅、貨物稅及營業稅之違法行為，依據財政部90年3月12日台財稅字第0900451328號及92年11月5日台財稅字第0920065456號函核示意旨：「關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅、營業稅之罰責歸屬，請本於職權依民法有關代理之規定辦理」，次按民法第103條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力」，準此，原處分於法有據。
㈢至上訴人所舉82台關訴癸字第251號及81台關訴癸第265號訴
願決定兩案與本件案情不同，係屬二事，要不得據以比附援引，冀求免罰；且上訴人於復查及訴願階段從未提出該兩件案例等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人於94年2月24日委由強泰船務報關行向被上訴人
申報自英國進口音響乙批（報單第AE/94/0782/0079號），因幣別誤報（英鎊誤為歐元），此稽之原處分卷附進口報單上載單價貨幣別均為「EUR」，而發票則載明為「All Charg
es in Pounds Sterling」自明，此等事實自屬未依規定申報，且將造成稅額計算上之短漏。
㈡上訴人雖主張此係報關行之疏失，不可歸責於上訴人，且報
關行於發現錯誤後已申報更正云云。惟查，上訴人自承其與報關行間之法律關係為委任，此屬渠等間之內部關係，基於此項契約關係，報關行有為上訴人進行報關手續之義務，對外而言，自有代理權授與之關係。則參酌民法第103條第1項「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力」、第224條「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任」等規定，上訴人對於其代理人錯報幣別之違章事實，自應負其本人之責任。又經核閱原處分卷全卷，未見有何申請更正之事證，上訴人主張其所委任之報關行已依進出口報單申報事項更正作業辦法之規定申請更正，核無可採。
㈢至於上訴人所引之前例，僅係訴願機關、主管機關之個案判
斷，難以拘束原審法院。且其中台關訴癸字第265號訴願決定書並未由報關行與上訴人間之法律關係，判斷違章事實之故意過失如何論斷。另台關訴癸字第251號訴願決定，則係對報關行之處分爭議，認該誤報情事應有海關緝私條例第41條第4項所稱情節輕微之適用，惟本件乃進口貨物之上訴人脫漏應納之貨物稅、營業稅導致之罰鍰爭議，與該案情及所適用之法律均有不同，自不得逕予比附援用。
㈣從而，被上訴人以上訴人進口音響誤報幣別，有未依規定申
報貨物稅，及有漏稅之事實，而依貨物稅條例第32條第10款及加值型及非加值型營業稅法第51條第7款之規定，核處罰鍰，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件進口報關時誤報幣別，純係強泰船務報關行之報關人員
作業疏忽所致，原審認上訴人仍有過失並應擔負罰責，非惟不符法理，且與行政罰法第7條第1項規定及司法院釋字第275號解釋有違。
㈡依被上訴人對報關行違規行為所為94年第00000000號處分書
所載，本件係屬「情節輕微，係因錯誤」案件；又「稅務違章案件減免處罰標準」第11條及第15條條文，甫於94年12月27日經財政部修正發布，此項修正對上訴人有利（降低罰鍰倍數），然被上訴人未善盡告知義務，致誤導原審作成與稅捐稽徵法第48條之2及上開處罰標準有違之判決。
㈢海關緝私條例第41條條文已就報關行及貨主間之可責難程度
、責任負擔，分別列舉處分構成要件及論罰對象，惟因稅捐稽徵法、貨物稅條例及營業稅法尚無個別論罰之明確規定，財政部乃援引民法代理之規定辦理。然行政罰法已採行處罰法定主義，且民法之連帶責任在前述稅法尚無明文規定得以準用前，原判決實與中央法規標準法第5條及行政罰法第4條規定有違，有不備理由或理由矛盾之情事。
㈣上訴人於原審曾指出「依關稅法第17條第7項規定訂定之『
進出口報單申報事項更正作業辦法』第2條條文，已明文規定進口報單申報事項因誤繕等錯誤，而錯誤之發生如係報關業之疏失所致者，得由報關業者憑報關時納稅義務人所提供之報關文件向海關申請更正」，被上訴人當不宜動輒以上訴人未申請更正報單而歸咎上訴人有所疏失。況報關行確曾以口頭向分估關員報告誤報幣別，其所以未以書面申請，係因C2案件殊無合法之申請更正時間可言，被上訴人仍以案卷查無申請更正文件而否認前述事實，原審未予明察，亦未將可歸責上訴人之心證理由記載於判決，誠有判決不備理由之缺失。
㈤再者，本件咎在報關行，上訴人既無違反關稅法規之行為，
被上訴人竟處以所謂「漏稅額」數倍之罰鍰（新臺幣295,900元）反較報關行之罰鍰（新臺幣30,000元）為高，有違比例原則，且被上訴人未調查相關事證或通知上訴人陳述意見，對上訴人有利事項亦未予考慮，對於前揭指摘，被上訴人隻字未提，原判決亦未表示意見，判決已不備理由。
㈥另查本件報關人誤報幣別事件，其違法行為係發生報關階段
，亦即在被上訴人尚未核定稅則號別及完稅價格、並核發「稅款繳納證」及送達報關人或納稅義務人之前，即無公法上之債權債務關係，原審未察而遽認有民法第224條之適用，亦有理由不備及理由矛盾之缺失等語。
六、本院按：㈠本案之事實特徵為「上訴人進口應稅貨物，委由第三人報關
，但該第三人（報關行）因錯誤而將進口貨物之稅基價格低報（將以英鎊計價之貨價，申報為以歐元計價之貨價），致生短漏稅額之結果」。在此實證基礎特徵下，爭訟雙方之主要法律爭點集中在上訴人違章責任之有無與輕重，以及行政機關之裁罰有無違法。
㈡在此首先必須指明，行政罰責任之成立雖須具備故意或過失
之主觀歸責要件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益。因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵。稅捐課徵對納稅義務人有重大之利益，為截阻其將漏稅責任諉由無資力第三人承受之可能性，應認其對申報稅捐輔助人之誠實履行行為，負擔監督義務。在此情況下，本案上訴人應對其委請報稅之報關行人員之疏失，負擔監督不足之過失責任，不得主張免責。而上訴意旨對此法律爭點所為之各項主張，均非可採，爰分述如下：
⒈海關緝私條例第41條之所以針對報關行及貨主之違章責任
分別規定，其理由在於：海關緝私條例是以進出口管制為目標，而貨物是否被管制進出口，貨主遠比報關行明瞭，所以為減輕報關行責任，而分開規定二者之違章責任。但其實證特徵與本案不同，在本案中之實證特徵為：上訴人必須承擔「對為其申報稅捐輔助人監督不嚴」之疏失，二者不能等同論之。
⒉其次本案上訴人之過失責任，正如前述，建立在監督義務
基礎下，原判決以民法上「代理」或「債務履行」之連帶責任為其立論基礎，或許在說理上有所不足，但其認定上訴人應負漏稅違章過失責任之最終判斷結論，仍屬正確。
並無違反中央法規標準法第5條或行政罰法第4條之情事存在，更無理由不備或理由矛盾可言。
㈢又上訴意旨主張：「本案在海關人員發現時，尚未發單課徵
稅捐，因此其無稅捐債務存在，故無民法第224條之適用」云云。在此姑且不論上述「上訴人對漏稅結果之主觀歸責原理，建立在民事法之監督義務基礎上」，與民法第224條之債務履行責任未必有直接關係。何況鑑於稅捐為法定之債，只要稅捐成立之構成要件客觀事實被滿足，稅捐債務即行成立，且本案進口貨物交易稅（包括貨物稅及營業稅）債務之履行時點為通關申報時（關稅法第18條第1項參照），在該時點未繳清客觀應納之稅款，已生客觀漏稅結果。是以此部分上訴理由亦不可採。
㈣另外上訴人主張：「本案中對報關行之處罰與對其本人之處
罰，輕重失衡，違反比例原則」一節。實則比例原則所處理者為「客觀行為與反應手段間之輕重權衡」，完全不涉及不同行為主體之處遇公平性議題，事實上，不同行為主體處遇公平性問題，其所涉及之法理為「平等原則」。因此本案根本與比例原則無關。至於「平等原則」部分，因為上訴人與報關行間之違章行為內容不同，違章漏稅成功之潛在獲利期望值也不同。自無相同之處遇基礎，故無平等原則之適用。㈤上訴意旨所稱：「其在被上訴人查獲漏稅事實以前，有口頭
申報」一節，既無證據方法證明其事為真正，原判決不予斟酌，亦難指為違法。
㈥至於上訴人所引94年第00000000號裁罰處分，係針對報關行
為之違章事實所為，在處分中認定「情節輕微，係因錯誤」之法律判斷，是否得在評價本案上訴人違章事實時，予以援用，仍須視個案情節定之，故在上訴人未舉證證明其事之情況下，本案並非當然即有稅捐稽徵法第48條之2之適用。何況裁罰基準之調整，既非屬稅捐稽徵法第48條之3所稱之法律變更，且裁量為行政機關之固有職權，除非有裁量怠惰、裁量濫用或裁量逾越等違法情事，事實審法院本即無從審查。而行政機關是否因裁罰基準有變更而主動變更已作成之裁罰，亦應交由行政機關本諸行政目標之考量，自為決定，難由法院予以合法性審查。是以原判決並無違反稅捐稽徵法第48條之2之規定，或新修正之處罰標準可言。
㈦總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 9 月 26 日
書記官 莊 俊 亨