最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第894號上 訴 人 春煇建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張莞萱 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年10月13日臺北高等行政法院92年度訴字第3836號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人88年度營利事業所得稅結算申報及87年度未分配盈餘申報，原列報利息支出新臺幣(下同)19,624,519元，利息收入6,704,411元，87年度未分配盈餘為虧損55,694,672元。
被上訴人初查以㈠利息支出部分：其中本金已清償而利息未清償前，再以該部分應付利息按年利率百分之五設算利息支出17,151,662元，不符民法第223條第2項規定，否准認列，核定利息支出為2,472,857元。㈡利息收入部份：以其應收票據111,531,541元為東元公司積欠上訴人之借款，依營利事業所得稅查核準則（簡稱查核準則）第36條之1規定計算利息收入8,086,037元，減除上訴人已依百分之六設算收入6,691,892元，計調增利息收入1,394,145元，核定利息收入為8,098,556元。㈢未分配盈餘部份：上訴人87年度營利事業所得稅核定課稅所得額為35,479,913元，減除當年應納之營利事業所得稅8,859,978元及其他經財政部核准之項目7,974,505元後，核定未分配盈餘為18,645,430元。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，利息收入部份經撤銷重核，准予核減1,394,145元，利息支出及未分配盈餘部分訴願仍遭駁回，上訴人乃就「利息支出」及「未分配盈餘」部分提起行政訴訟，經臺北高等行政法院於以92年度訴字第3836號判決，駁回上訴人之訴。上訴人猶表不服，提起上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：利息支出部分，上訴人投資於興建春暉新世界大樓資金不足，央請股東墊款，適逢經濟不景氣，租售不易，致股東鉅額墊款自77年累積至82年止仍無法清償，嗣與股束於「83年初」簽訂協議書，協議清償方法及給付向前追溯5年按年息20%計算之利息，上訴人予以攤銷；又該協議書性質應屬和解，具有創設及確定新法律關係效力，為一獨立新債權，雖名為利息，已與民法第233條第2項規定之利息迥然不同，顯無適用該法條之餘地。且為維繫上訴人與股東間長期合作之和諧關係，本諸契約自由之原則，雙方協議就未償利息部分給付利息，亦非法律所不許。因此上訴人列報17,151,662元之利息支出，並無不當。又上訴人既已依稅法規定，確定逾2年無實際支出之事實，於申報91年度營利事業所得稅時，將該筆支出已自動轉列收入以調節損益申報完稅在案；縱被上訴人以前開利息支出違反民法第233條第2項規定，對於利息無須支付遲延利息為由否准上訴人認列該筆支出；依據財政部83年9月7日台財稅第000000000號函及「舉重明輕」法理，本案應予適用稅捐稽徵法第48條之1規定加計利息免罰。
三、被上訴人答辯則以：利息支出部分，上訴人與股東議定，就本金已清償而利息未清償，該部分應付利息餘額按5%年息核計利息17,151,662元部分，參照民法第233條第2項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息，原核定否准認列，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：利息支出之爭議部分，按這個爭議如果在上訴人已實際支付此等「利上加利」之利息支出17,151,662元時，可能還有討論「債務人就利息債務已實際支出遲延利息，此時受領遲延利息之債權人，依民法第232條第2項之規定，是否可以主張因當事人之特約而終局保有上開遲延利息之法律上權利，進而影響到債務人此等利息支出是否應如實承認」等課題之實益。但如果債務人根本沒有實際支出此等利息予債權人，即使當事人有此約定，一旦債權人請求給付時，債務人即可依民法第233條第2項之規定拒絕給付，因此這筆利息債務對債務人而言，因為在民事法上根本不成立，就不符合權責發生制底下「費用已實際發生」之定義，其不得認列費用乃屬自明之理，上訴人此等主張顯屬無據。至於上訴人所言，同樣原因事實及金額之86年度「債務」已在本年度回沖為「實現之收入」，由於現行稅捐爭訟案件採取「爭點主義」，故此項爭點應非本院所能審酌者。另外上開上訴人86年度課稅所得額之核定上訴人本身亦曾提起行政爭訟，上訴人必須等待該案確定之後，再行依法申請退稅，而不能在本案中一併爭執。故上訴人以上之主張並不影響本案此部分爭點之判決結果。最後，個人綜合所得稅原則上所採取之「現金收付制」，其最大之缺點即是有操縱所得實現時點之弊端，純粹是基於對「經濟稽徵原則」之強調而為之立法抉擇。反面言之，營利事業所得稅之所以原則上採取「權責發生制」，則是為了忠實實現「量能課稅原則」之理想。但上訴人多個年度之利息支出認列方式，實際上卻是以「權責發生制」之名行「操縱所得實現時點」之實，其對權責發生制之詮釋論之實質，是扭曲的、錯誤的。而且這樣的作法也因此逐年影響其未分配盈餘之計算，不僅增加訟累，浪費國家之稽徵成本，並造成上訴人事後單獨申請退稅之諸多作業成本。上訴人實應檢討此等操縱損益作法之妥適性。因此，原處分之規制性決定，於法尚無違誤，訴願決定予以維持亦屬妥適，上訴人訴請撤銷於法無據，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院經查：㈠、上訴人自稱其於70年間興建春暉新世界大樓，資本不足，央請股東墊款予公司，上訴人無力償還股東之墊款，於83年初始與墊款股東達成協議，簽訂協議書，內容載明本金部分以房屋抵償，並給付向前追溯5年（78年至82年），按年息20%計算之利息。由此可知股東墊款於借貸之初並無支付利息之約定。本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出19,624,519元，其中股東墊款利息支出17,151,662元係本金已清償而利息未清償前，再以該部分應付利息設算之利息17,151,662元，係對於利息再支付之遲延利息，核有違民法第233條第2項「對於利息無須支付遲延利息」之規定，被上訴人予以剔除而否准認列，訴願決定及原判決予以維持原處分，於法尚無不合。上訴意旨仍執與起訴意旨相同之主張，認協議書創設股東取得之請求權，因和解法律性質而脫離利息本質，即與本金債權迥異為獨立之債權等語，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。㈡、上訴人原列報87年度未分配盈餘為虧損55,694,672元，被上訴人原查以87年度核定課稅所得額為35,479,913元，減除當年度應納之營利事業所得稅8,859,978元及其他經財政部核准之項目7,974,505元後，乃核定上訴人87年度未分配盈餘為18,645,430元。因有關上訴人87年度課稅所得額之核定，上訴人曾提起行政爭訟，經原審法院以91年度訴字第2089號判決駁回其訴，復經本院以94年度判字第805號判決將關於利息收入部分之原判決、訴願決定、復查決定均撤銷，由被上訴人另為處分，上訴人必須等待該案確定之後，再行依法申請退稅，不能在本案中一併爭執。併予敍明。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 淑 玲法官 曹 瑞 卿法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 10 月 1 日
書記官 邱 彰 德