最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第893號上 訴 人 春煇建設股份有限公司代 表 人 黃麗齡訴訟代理人 張莞萱 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年10月13日臺北高等行政法院92年度訴字第3215號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列利息收入新臺幣（下同）6,704,650元，利息支出20,572,043元，全年所得額17,615,564元，並就88年度未分配盈餘申報，原申報當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為16,876,636元，及依所得稅法第66條之9第1項規定核算稅額1,687,664元，業經繳納。被上訴人初查以應收票據111,531,541元係東光公司積欠上訴人之借款，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定，按當年1月1日所適用之臺灣銀行基本放款利率年息7.2%，計算利息收入應為8,030,270元，調增利息收入1,338,378元，核計利息收入為8,043,028元，又利息支出部分，其中股東墊款利息支出17,151,662元，係本金已清償，而利息未清償前所應付利息再予設算之利息17,151,662元，於法不合，而否准認列，核定利息支出為3,420,381元。另88年度未分配盈餘部分，調增未分配盈餘22,653,860元，核定加徵百分之十營利事業所得稅額為2,265,386元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以92年度訴字第3215號判決，訴願決定及原處分關於「調增原告民國89年度之利息收入新臺幣1,338,378元」部分與「原告民國88年度之未分配盈餘數額核定為新臺幣22,653,860元」部分之規制性決定均撤銷，上開經撤銷「原告民國88年度之未分配盈餘核定數額應認為新臺幣21,608,251元，原告其餘之訴駁回。」上訴人猶表不服，除關於利息收入部分外，對其駁回上訴人其餘之訴，以原判決違背法令，提起上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：利息支出部分，上訴人投資於興建春暉新世界大樓資金不足，央請股東墊款，適逢經濟不景氣，租售不易，致股東鉅額墊款自77年累積至82年止仍無法清償，嗣與股東於「83年初」簽訂協議書，協議清償方法及給付向前追溯5年按年息20%計算之利息，上訴人予以攤銷；又該協議書性質應屬和解，具有創設及確定新法律關係效力，為一獨立新債權，雖名為利息，已與民法第233條第2項規定之利息迥然不同，顯無適用該法條之餘地。且為維繫上訴人與股東間長期合作之和諧關係，本諸契約自由之原則，雙方協議就未償利息部份給付利息，亦非法律所不許。因此上訴人列報17,151,662元之利息支出，並無不當。又上訴人既已依稅法規定，確定逾2年無實際支出之事實，於申報91年度營利事業所得稅時，將該筆支出已自動轉列收入以調節損益申報完稅在案；縱被上訴人以前開利息支出違反民法第233條第2項規定，對於利息無須支付遲延利息為由否准上訴人認列該筆支出；依據財政部83年9月7日台財稅第000000000號函及「舉重明輕」法理，本案應予適用稅捐稽徵法第48條之1規定加計利息免罰。
三、被上訴人答辯則以：利息支出部分，上訴人與股東議定，就本金已清償而利息未清償，該部分應付利息餘額按5%年息核計利息17,151,662元部分，參照民法第233條第2項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息，原核定否准認列，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：利息支出之爭議部分，按這個爭議如果在上訴人已實際支付此等「利上加利」之利息支出17,151,662元時，可能還有討論「債務人就利息債務已實際支出遲延利息，此時受領遲延利息之債權人，依民法第233條第2項之規定，是否可以主張因當事人之特約而終局保有上開遲延利息之法律上權利，進而影響到債務人此等利息支出是否應如實承認」等課題之實益。但如果債務人根本沒有實際支出此等利息予債權人，即使當事人有此約定，一旦債權人請求給付時，債務人即可依民法第233條第2項之規定拒絕給付，因此這筆利息債務對債務人而言，因為在民事法上根本不成立，就不符合權責發生制底下「費用已實際發生」之定義，其不得認列費用乃屬自明之理，上訴人此等主張顯屬無據。至於上訴人所言，該筆「債務」已在91年度回沖為91年度實現之收入一節，一則與本案之訴訟標的並無關連，二則上訴人有稅捐稽徵法第28條之退還請求權，因此不影響本案此部分爭點之判決結果。因此，原處分之規制性決定，於法尚無違誤，訴願決定予以維持亦屬妥適，上訴人訴請撤銷於法無據，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院經查：㈠按利息或其他報償，應於契約所訂期限支付之，未定期限者，應於借貸關係終止時支付之。但其借貸期限逾1年者，應於每年終支付之。「對於利息，無須支付遲延利息。」分別為民法第477條、第233條第2項所明定。次按「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳。但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以遇期帳費用或損失處理。」查核準則第64條定有明文。㈡上訴人自稱其於70年間因興建春暉新世界大樓，資本不足，央請股東墊款予公司，上訴人無力償還股東之墊款，於83年初始與墊款股東達成協議，簽訂協議書，內容載明本金部分以房屋抵償，並給付向前追溯5年（78年至82年），按年息20%計算之利息。由此可知股東墊款於借貸之初並無支付利息之約定。本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出20,572,043元，其中股東墊款利息支出17,151,662元，係本金已清償而利息未清償前，再以該部分應付利息設算之利息17,151,662元，核與民法第233條第2項及查核準則第64條之規定不合，被上訴人否准認列，原判決予以維持原處分，並無違誤。上訴意旨仍執與起訴意旨相同之主張，認協議書創設股東取得之請求權，因和解法律性質而脫離利息本質，即與本金債權迥異為獨立之債權等語，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。㈢上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，其88年度未分配盈餘為16,876,636元，被上訴人初查核定為22,653,860元，因訴訟中被上訴人承認應予扣除1,045,609元，故原判決認88年度未分配盈餘數為21,608,251元，兩造其餘4,731,615元之爭議，因係與利息支出應否剔除有關，且涉及上訴人88年度營利事業所得稅之核定，上訴人對於88年度營利事業所得稅核定不服，經原審法院以92年度訴字第3836號判決駁回其訴，復經本院以94年度上字第2771號判決駁回。
上訴意旨對此部分未詳述其不服之理由，尚難認其主張為可採。㈣上訴人87年間申報同樣原因事實及數額利息支出，並在89年度以「負債未實際支出」而自動轉列「其他收入」，此其他收入部分因不符合權責發生制費用已實際發生之定義，不得認列，況且此部分因稅捐爭訟採爭點主義，未踐行訴願前置程序，原判決已敍明不予審酌之理由，尚無不合，上訴意旨仍以利息支出轉列其他收入部分應合併考量，僅加計利息而免罰等語，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 淑 玲法官 曹 瑞 卿法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 10 月 1 日
書記官 邱 彰 德