最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第901號上 訴 人 富加投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李昌明 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年9月29日高雄高等行政法院95年度訴字第639號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地上之建物即門牌號碼高雄市○○區○○路○○巷○號32樓之1及同巷3號32樓之3暨含車位共同使用部分（以下簡稱系爭建物），經臺灣高雄地方法院於民國94年1月11日拍定，拍定價額新臺幣（下同）16,608,000元，應繳納之營業稅790,857元，經被上訴人向臺灣高雄地方法院聲明參與分配，因拍賣價金不足清償債權人優先債權而未獲分配，被上訴人所屬苓雅稽徵所乃向上訴人發單補徵。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭建物連同其坐落基地即高雄市○○區○○段○○○○號土
地，原為訴外人林秀娟所有，上訴人於90年2月22日與林秀娟訂定信託契約，於90年2月26日向高雄市新興地政事務所辦理信託登記，登記為上訴人名義。嗣委託人及受託人同意解除信託契約，並於93年8月30日向高雄市新興地政事務所申請辦理塗銷信託登記。因高雄市新興地政事務所以該財產已辦畢查封登記而不予登記。
㈡本件系爭土地及其建物之信託契約，業於93年8月30日由上
訴人與林秀娟同意解除，雖高雄市新興地政事務所以該財產已辦畢查封登記而不予登記，然依信託法第4條規定，僅為產生不得對抗第三人之對抗要件，而非否認已解除信託契約之生效要件。
㈢又由信託法第65條及第66條規定可知，信託關係消滅時，於
受託人移轉信託財產前，以「歸屬權利人」為受益人，而「歸屬權利人」即為受益人或委託人，本件業已解除信託契約，雖高雄市新興地政事務所以該財產已辦畢查封登記而不予登記，但此解除信託契約不予登記，不影響信託關係業已消滅，其「歸屬權利人」應為受益人或委託人即林秀娟，而與上訴人無關。
㈣訴願決定以信託行為屬要式行為，委託人林秀娟與上訴人雖
於93年8月30日同意解除信託關係，然既受限法律之規定，高雄市新興地政事務所停止辦理塗銷信託登記，自不生信託關係消滅之效力，亦不得對抗第三人，因認信託關係應視為存續為由，而決定駁回。然「視為」者為法律名詞，係為因有某事實存在，而依一般情事，認定有另一事實存在，且不因另有反證而喪失效力之謂，本件所爭執者為林秀娟與上訴人訂定之信託契約已否解除，而此信託契約既由委託人及受託人於93年8月30日同意解除信託契約，並立有塗銷信託同意書，則解除信託契約為事實，並無視為存續之問題，至於高雄市新興地政事務所駁回塗銷信託登記，依信託法第4條規定，僅為不得對抗第三人，而非否認塗銷信託之效力。故系爭建物應向委託人即林秀娟課徵相關稅捐，而非課徵受託人之營業稅等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人受林秀娟信託登記之坐落高雄市○○區○○段199地
號土地及系爭建物，經臺灣高雄地方法院於94年1月11日拍定，依營業稅法第8條第1項第1款規定，土地部分免徵營業稅，房屋部分應繳納之營業稅790,857元，經被上訴人向該院聲明參與分配，因拍賣價金尚不足清償債權人馬來西亞商富析資產管理股份有限公司台灣分公司（下稱富析資產公司台灣分公司）之優先債權而未獲分配，此有臺灣高雄地方法院民事執行處94年1月12日九十四雄院貴民如九十二執字第49186號函及該處強制執行金額計算書分配表附案可稽。被上訴人所屬苓雅稽徵所乃填發「營業稅隨課（四０六）核定稅額繳款書」向上訴人發單補徵營業稅790,857元，揆諸營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3、4項規定，尚無違誤。
㈡至上訴人主張信託關係業已消滅，其「歸屬權利人」應為受
益人或委託人乙節。惟查，第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）於86年6月30日辦妥系爭土地及其地上建物抵押權之設定，並於91年12月31日讓與富析資產公司台灣分公司，亦即系爭土地及其地上建物之抵押權在上訴人於90年2月26日辦妥信託登記前已存在，嗣臺灣高雄地方法院囑託高雄市新興地政事務所於92年10月24日辦理查封登記，並於94年1月11日執行拍賣後，於同年2月15日辦理塗銷查封及抵押權登記。其間雖經林秀娟會同上訴人於93年8月30日申請塗銷信託登記，然高雄市新興地政事務所以系爭建物業依法院囑託辦理查封登記，尚未塗銷，並依土地登記規則第57條及第141條規定，予以駁回在案。上訴人未表示不服，而提起訴願以為救濟，該塗銷信託之申請既未為登記確定，信託關係仍視為存續，是系爭建物被拍賣，且應繳納之營業稅790,857元，被上訴人既未獲分配，自應向建築改良物登記簿所載之所有權人亦即上訴人補徵。上訴人所訴為無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人
為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件上訴人所有之系爭土地及其地上建物既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依營業稅法第2條第1款之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為顯然。此觀司法院釋字第367號解釋對於84年10月1月日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨。㈡系爭建物原為訴外人林秀娟所有，訴外人林秀娟於86年6月
30日設定抵押權予第一銀行，林秀娟於90年2月26日將系爭建物信託登記予上訴人。嗣第一銀行於91年12月31日讓與系爭建物之債權及抵押權予富析公司，經臺灣高雄地方法院囑託新興地政事務所於92年10月24日辦理查封登記，此有系爭建物登記簿謄本附於原處分卷可稽，足見系爭建物之抵押權設定在上訴人90年2月26日辦理信託登記前即已存在。另觀諸信託法第9條第1項、第12條第1項、第49條、第62條、第63條第1項及第66條之規定，可知信託之設定，性質上為私法行為，基於私法自治的原則，信託關係消滅，如行為當事人訂有消滅的事由，自應尊重當事人的意思，如信託行為定有委託人保留終止權、賦予受益人享有終止權或得以受託人與委託人或受益人合意終止信託的規定時，自得因終止權的行使而消滅信託關係。信託終了後，信託關係即消滅，在委託人與受託人間，受託人應不再為信託財產之實際所有權，因此受託人有義務將信託財產的權利返還實際歸屬人，惟由於信託財產的移轉手續可能非短期內所能完成，此時在外觀上受託人仍擁有信託財產的所有權，因此為使信託財產仍有其獨立性，為保障信託財產權歸屬權利人的權益，並使受託人仍得有效處理信託的善後事務，信託法第66條乃規定，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。亦即信託關係消滅後，仍擬制信託關係存續，此稱為法定信託。而法定信託係法律擬制原受託人仍具有受託人的地位，自應認為受託人不僅有得對抗其他第三人、移轉信託財產給歸屬權利人的權利，並應對信託財產積極地加以保存或收益。而法定信託乃原信託關係的延長，因此理論上應認為與原信託無異，從而受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，允無疑義。又信託法第66條關於信託財產「歸屬權利人」之規定，其文義是否已具物權歸屬效果，抑或僅有債權請求權效力，因民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定喪失及變更，係以登記為其生效要件，且民法第759條僅明定因繼承、強制執行、公用徵收、法院之判決四種情形始可於登記前取得不動產物權，因此信託財產為不動產者，在信託法律關係消滅時，除非物權另發生變動，自並不當然生物權之歸屬效果（參見學者賴源河、王志誠著，現代信託法論增定三版，第159頁至第161頁亦採相同見解）。申言之，信託關係消滅後，如不具有民法第759條之情形，又未移轉不動產物權登記予委託人，則不動產物權之所有權人仍為登記名義人即受託人；惟信託關係消滅後，受託人未移轉不動產物權登記予委託人，依信託法第66條之規定，擬制信託關係存續（即法定信託）。而法定信託乃原信託關係的延長，理論上為與原信託無異，受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，受託人基於法定信託關係所支出之稅費，仍得依信託法第39條及第40條之規定，就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之，信託財產不足清償就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，或受託人有信託法第39條第3項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。本件系爭建物為信託財產，於信託前因已存在抵押權設定，依信託法第12條第1項但書之規定仍得就系爭建物強制執行。其後上訴人與委託人固於93年8月30日合意終止信託契約，委託人雖得請求辦理所有權登記，然系爭建物因已查封而未辦理，則受託人即上訴人仍為系爭建物之所有權人。又法院拍賣不動產之情形，係以不動產之所有權人為出賣人，出賣人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人。
㈢從而，被上訴人以上訴人所有系爭建物經法院拍定後，應繳
納之營業稅額790,857元，因拍定價格不足清償優先債權，而未能受分配，乃填發「營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書」向上訴人發單補徵營業稅，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件之爭執，並非在信託物所有權歸屬之爭議，而是在如何
界定營業稅之納稅主體，依營業稅法第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第5條等規定，已明確定義「營業稅納稅義務人」係指將貨物之所有權移轉與他人，並「收取價金」之人，即名義上或形式上之所有權人並非營業稅之課徵對象。因此，在信託關係消滅下，因法定原因而無法回復信託登記之所有權時，信託人依法院拍賣程序形式上將信託財產逕移轉登記予拍定人，實質上僅係代委託人履行移轉所有權之義務罷了，且依法院拍賣程序所應受領之對價，復清償原委託人所積欠執行債權人之債務，換言之，原委託人始為本件信託財產拍賣交易之實質受益人（即實質收取銷售貨物價金之交易人），因此，上訴人應非本件營業稅之納稅義務人。㈡依信託法第12條第1、2項之規定及立法理由，可知信託財產
之受託人雖為法律形式上之所有權人，但卻非信託財產實質上之受益人。且依所得稅法第3條之4規定，受託人應於信託財產發生所得年度，按所得類別，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得，由受益人併入當年度所得類，依所得稅法規定課稅。證明受託人非信託財產交易之「實質受益人」，且非營業稅法所定義之「營業人」及「納稅義務人」。
㈢依財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號函解釋，亦
認定信託關係消滅後，但信託財產尚未移轉登記予委託人前，倘信託財產發生所得而應核課稅賦時，仍應以信託財產實質上所有之委託人為納稅義務人。此見解與本件上訴人所主張應以實際營業交易人為課稅之主體，而非以信託財產形式上之所有權人作為課徵營業稅之主體，其法理相通。
㈣蓋本件信託財產經臺灣高雄地方法院民事執行處受理拍賣程
序，於94年1月11日經拍定後，已依法將系爭信託物移轉登記與拍定人，至拍賣所收取之價金，則依法分配予執行債權人，以抵償信託人（即原所有權人，亦為信託受益人）所積欠執行債權人之債務，換言之，就上訴人（即受託人）而言，在信託關係消滅後，既已無對信託財產之實質支配權，且亦未因拍賣程序而收取任何拍賣交易之代價，確未符合法律所定義「營業稅之納稅義務人」。反觀本件信託人（即原所有權人）林秀娟，除因本件信託關係之消滅，而可回復原所有權之登記外，並藉由上訴人將原應回復登記之信託財產，依法院拍賣程序移轉登記予拍定人，另將拍賣所得之「代價」（即對價），直接分配予執行債權人，以抵償原所有權人積欠執行債權人之債務，依前揭法律所定義之規範，原所有權人林秀娟始符合實際銷售貨物之營業人，且揆諸司法院釋字第500號解釋，亦應依此準則認定林秀娟為本件銷售貨物之營業人，始符合實質課稅之公平原則，惟原審仍認定上訴人為本件拍賣程序之營業人，有違信託法第66條規定之立法目的及宗旨，亦有判決適用法律不當、判決不備理由之違法等語。
六、本院按：㈠本案判斷體系之建立：
⒈本案之核心法律爭點為「建立在信託法律關係下之信託財
產民事強制執行，所衍生之營業稅課徵對象」議題。其事實特徵為「信託關係中委託人（自然人）將其信託財產（不動產），以信託為原因，而信託登記予受託人（即本案之上訴人）所有。為信託移轉登記時，其上已有抵押權之設定。嗣後抵押權人拍賣抵押物，將系爭信託財產查封，並辦畢查封登記。委任人與受任人即合意終止信託關係，並向地政機關申請塗銷信託不動產之信託登記，但經地政機關以違背查封效力為由，予以拒絕。後該信託不動產經拍定，此一交易行為是否應課徵營業稅，取決於其出賣人為何人，若係信託關係之受託人（即上訴人），則因其為營業人，應課徵營業稅，且納稅義務人為上訴人。若係信託關係之委託人（即自然人），自然人是否為營業人還須調查，且即使該自然人為營業人，其納稅義務人亦非本案上訴人」。是以民事法上之出賣人認定，會影響到營業稅法上稅捐客體之形成及其歸屬對象。
⒉而鑑於稅捐是對人民之經濟活動成果「抽成」，人民之經
濟活動成果又是由民商法來加以界定、維持與鞏固。因此稅捐法之法律定性活動原則上具有雙重結構之特徵，法律事實須先依民商法來定性，再以民商法之定性結果為基礎，進行第二次之稅捐法上之法律涵攝。
⒊在上開法理基礎下，本案判斷體系之建立，其首要課題乃
是在上開事實特徵基礎下，決定該抵押物之拍賣，在民商法制下，其出賣人為何人。而處理此一爭議，有以下二個先決議題必須先予確定。且目前民事法院對此議題提出之法律論斷，或許在學理上容有討論之空間，但對行政法院而言，基於對民事法院職權之尊重，必須被視為給定之「外生」條件限制，不得再加以挑戰。爰分述如下：
⑴依強制執行法所為之拍賣行為，其出賣人為執行債務人
。而在拍賣抵押物時，其執行債務人為該不動產在查封登記時之所有權人。
⑵而拍賣執行標的物所生之稅捐（例如本案之營業稅），
不得認定為執行費用。且除非法律有特別規定，也不能優先於有擔保物權之債權受償。
㈡本案依上開判斷體系下，其判斷結論則如下述：
⒈在民事法上，有關強制執行出賣人之認定，本院並不同意
上訴人主張「出賣人為委託人林秀娟」之法律論點，理由如下：
⑴首先本院認為信託關係之功能並不如上訴意旨所言，單
純為了保障信託財產交易過程中之交易安全。事實上從信託法第12條第1項之規定內容觀之（即「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限」），其規範意旨明顯兼有將信託財產當成「擔保因信託事務所生、第三人對受託人所享有債權之責任財產」之作用。因此委託人之普通債權人，在信託關係成立後，除非委託人為信託契約之受益人，否則信託財產對其債權之擔保功能，原則上即受到嚴重限制，用以確保信託關係中所生之一切債務得予受償之機會。
⑵在上開法理基礎下，本案委託人林秀娟之債權人之所以
能對信託財產發動民事強制執行程序，是因為該信託財產上設定有抵押權，而符合信託法第12條第1項但書之規定。但其民事法上之所有權人仍應維持為上訴人名下，理由是：
①在何人名下會涉及：到底是林秀娟之債權人，還是因
信託事務所生之上訴人債權人得參與分配。而從信託法第12條第1項前段之規範意旨觀之，除非林秀娟為信託契約之受益人，否則其債權人不得在此一強制執行中參與分配。
②因此地政機關在本案中不許可為信託塗銷登記，其真
正之法律理由未必出自「違反查封效力」（除非在本案中有與處理信託事務有關債權之上訴人債權人已參與分配，此時才真正有違反查封效力可言，但依卷內資料顯示，並無此情形），而出自地政機關「在已有查封登記之情況下，對塗銷信託登記是否會損及受託人因處理信託事務所生債權之債權人，基於資訊不對稱之原因，沒有把握，而否准塗銷登記」。但這樣的行政處理是否可被接受，在學理上仍有討論空間。不過因為其為現行強制執行之土地行政作業規則，因為涉及強制執行事件之實務作業，本院同樣應予尊重，而與前述二個外生變數相同，成為本案判斷理由中「已給定之外生條件」。
③而因為以上有關強制執行之實務作業慣例基礎，使信
託財產仍在上訴人名下，所以有信託法第66條「信託關係視為存續」規定之適用。
⑶在上開信託法之法理基礎及實證法之具體規定下，本院
認為在民事法上仍應以上訴人為系爭信託不動產之信託所有權人，並導出其為強制執行拍賣之「形式」債務人身分（因其為對物執行），進而為該信託不動產之出賣人。
⒉至於「在營業稅法上，稅捐客體（銷售行為）歸屬對象是
否要與民事法為相反之認定，將之歸屬在林秀娟名下，而排除上訴人在本案中之營業稅繳納義務」一節，本院之法律見解如下：
⑴現行營業稅法若與所得稅法第3條之2、第3條之4與遺產
及贈與稅法第5條之1第1項之規定比較，其信託關係之安排上只有針對委託人與受託人間關於信託財產之移轉行為，規定免課營業稅（營業稅法第3條之1參照）。另對信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金所生之收入，規定免徵營業稅（營業稅法第8條第1項第29款參照）。可是對受任人處理信託事務所為之銷售行為，其納稅義務之有無，及負擔稅捐之稅捐主體，並無一般化之通案規定。
⑵由以上之法制設計觀之，立法者在營業稅法之情形，針
對信託關係之稅捐課徵，此似乎有意維持原來課稅設計，故仍應以信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象。
固然此等立法抉擇，或許會因此增加人民利用信託來管理財產之成本。但在意定信託之情形，信託關係之當事人在決定是否訂立信託契約時，自然會有所評估。而此等立法政策上之價值取捨，非屬本院所得置喙者。⑶至於在加值型設計下，進銷項憑證不歸於同一人所有時
，所生之相關問題，財政部曾於92年5月13日作成台財稅字第0920452017號函，對此有所處理。上訴人或林秀娟可以該函釋意旨為基礎，調整雙方稅上及民事法之法律關係。
㈢總結以上所述，在現行法制設計基礎下，原審法院將本案銷
售不動產行為之稅捐客體，歸屬在上訴人名下，而維持被上訴人之營業稅核課處分，尚無違誤。上訴人前開各項主張，依上述判斷體系，均非有據。是其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 2 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 10 月 3 日
書記官 莊 俊 亨