最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第914號上 訴 人 財政部代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○
丙○○上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國96年2月8日臺北高等行政法院95年度訴字第1905號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所屬高雄市國稅局(下稱高雄市國稅局)以獨領風騷有限公司滯欠已確定之民國86、87年度營利事業所得稅(含滯納金及滯納利息)及罰鍰計新台幣(下同)6,487,631元，而該公司於90年10月12日經撤銷登記，依公司法規定應進行清算，該公司章程未規定清算人，且遲未為清算人申報，應以全體股東王志誠、柯增田、林㻑雯、林朝揚及林靖善為清算人，惟王志誠及林㻑雯已死亡，清算事務應由其繼承人為之，而其中王志誠查無繼承人，乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法(下稱限制出境辦法)第2條第1項規定，報由上訴人以94年12月1日台財稅字第0940092037號函(下稱原處分)請內政部警政署入出境管理局(已改制為內政部入出國及移民署)限制柯增田、林朝揚、林靖善及林㻑雯之繼承人即被上訴人乙○○、丙○○等人出境，內政部據以94年12月6日台內警境愛岑字第0940145343號函禁止柯增田、林朝揚、林靖善及被上訴人出國。被上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人因係林㻑雯之繼承人而遭限制出境，惟依公司法第80條規定及其立法理由，股東之繼承人所繼承者應僅清算事務之處理，並非繼承股東或清算人之身分。況依公司法第66條第1項第2款規定，股東死亡為法定退股事由。從而，股東之繼承人自不得基於繼承關係，成為公司之股東，亦無由成為清算人。原處分及訴願決定誤以被上訴人因繼承關係而取得公司股東身分，進而變成公司清算人，並命被上訴人限制出境，顯與法不符。縱認被上訴人因繼承而成為公司股東或清算人，惟上訴人未依公司法第80條後段規定，先命被上訴人互推1人，即逕認被上訴人均為清算人，並命限制出境，原處分顯與公司法第80條後段規定相違等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於被上訴人部分。
三、上訴人則以：獨領風騷有限公司滯欠已確定之86、87年度營利事業所得稅(含滯納金及滯納利息)及罰鍰計6,487,631元，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，而獨領風騷有限公司因自行停止營業6個月以上，經經濟部命令解散，高雄市政府據以90年10月12日高市府建二公字第090138334號函撤銷公司登記，依公司法第26條之1準用第24條規定，應進行清算，而該公司章程對清算人未有規定，股東會亦未選任清算人，且經臺灣高雄地方法院民事庭以93年7月15日(93)雄院貴民愛行字第31242號函載該公司未聲報清算人就任辦理清算事宜，依公司法第113條準用第79條規定，即應以獨領風騷有限公司全體股東王志誠、柯增田、林㻑雯、林朝揚及林靖善為清算人，惟王志誠及林㻑雯已死亡，依公司法第80條前段規定應由其繼承人為之，被上訴人為林㻑雯之繼承人，且經高雄市國稅局查知渠等未聲明拋棄繼承或限定繼承，乃報由上訴人函請內政部警政署入出境管理局限制被上訴人出境，並無不妥，求為判決駁回被上訴人之訴等語，資為抗辯。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：有限公司之清算，依公司法第113條規定：「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」即有限公司「準用」無限公司上開有關清算之規定。所謂「準用」，應指於性質相同或相近之範圍內始有準用之餘地。有限公司之定義，依公司法第2條第1項第2款規定，係指「由1人以上股東所組織，就其出資額為限，對公司負其責任之公司。」而遍查公司法規定，有限公司並無規定有股東如何「退股」或準用無限公司第65條所定股東之聲明退股及第66條規定有法定退股事由時，股東應退股之規定，此乃因有限公司股東對公司之責任，乃以其出資額為限(公司法第99條參照)，非如無限公司股東於公司資產不足清償債務時，由股東負連帶清償之無限責任之故。有限公司股東之出資額，基本上係屬得轉讓之財產權，但於出資之轉讓時，受公司法第111條第1項規定之限制，即應得其他全體股東過半數同意始得為之。繼承屬法定轉讓，有限公司之股東死亡時，其繼承人因繼承而受讓其被繼承人(股東)之出資額，成為股東。有限公司經清算後，依公司法第113條準用同法第79條之規定，除非章程另有規定清算人或經股東決議另選清算人時，全體股東係當然就任清算人。由股東全體清算時，股東中有死亡者，依公司法第113條準用同法第80條規定，清算事務由其繼承人行之，在此，有限公司股東之繼承人因繼承被繼承人(股東)之出資額，成為股東，而當然就任清算人。然對於限制出境辦法第2條第1項規定限制出境對象「負責人」之認定，在有限公司股東之繼承人為清算人時，既法無明文應限制出境，尤應嚴格解釋，不宜任意擴張。本件被上訴人於「94年8月18日」林㻑雯死亡之時點，繼承林㻑雯於獨領風騷有限公司之出資額而成為股東，之前獨領風騷有限公司滯欠上開欠稅及罰鍰早已告確定(為89年間及90年間陸續確定)，而獨領風騷有限公司前亦經經濟部依公司法第10條第1項規定命令解散，高雄市政府以90年10月12日高市府建二公字第090138334號函撤銷其公司登記，應行清算，惟該公司並未選定清算人，以全體股東為清算人。易言之，全體股東之清算人於「94年8月18日」時點之前，早已符合限制出境辦法第2條第1項規定，足為限制出境之對象。被上訴人於「94年8月18日」之時點，固依民法第1148條前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」概括繼承林㻑雯財產上之一切權利、義務，包括獨領風騷有限公司之股東權利、股東之清算義務，及當然就任清算人，惟當然就任清算人後，應認並非為限制出境辦法第2條第1項規定限制出境對象，否則繼承清算義務後，形同同時繼承附帶發生之限制出境效果，造成限制人民自由之強制措施竟因繼承而「法定轉讓」於繼承人，甚不合理，亦有違稅捐稽徵法第24條第3項為確保稅收，增進利益所必要範圍內採取限制出境手段之立法意旨，侵害憲法第10條所保障人民遷徙自由及憲法第15條所保障財產權至鉅。原處分對於被上訴人為限制出境，於法有違等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：(一)按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」為稅捐稽徵法第24條第3項前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境實施辦法第2條第1項所規定。又該辦法第2條所稱之欠繳稅款，依上訴人73年10月24日台財稅第61849號函釋，包拓本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。另「公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。」、「由股東全體清算時，股東中有死亡，清算事務由其繼承人行之。」、「清算人之職務如下:了結現務。收取債務、清償債務。……。清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。……」、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」分別為公司法第8條第2項、第24條、第26條之1、第79條前段、第80條前段、第84條、第113條所規定。再者「清算事務，依據公司法第79條規定，除有該條但書規定情事外，應以全體股東為清算人；而清算人依公司法第8條第2項規定，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」，而營利事業欠繳稅捐達一定金額者，自可適用限制出境辦法第2條之規定，限制其清算人出境。(二)依上開規定，有限公司由全體股東進行清算時，死亡股東之繼承人就任之清算人與其他尚生存股東就任之清算人，皆為該有限公司之法定清算人，且公司法未區分因股東死亡而由繼承人繼承而有別其清算人之職責，亦即不問是否係因繼承而就任之清算人，皆應盡清算人之職務，依法得對外代表公司行使清算之職，當然為公司法所指之負責人，且為限制出境辦法所指之負責人。準上，如有限制負責人出境必要時，不論擔任清算人是否因繼承所致而有不同，即應為被限制出境之對象。是原判決既認有限公司股東之繼承人因繼承被繼承人(股東)之出資額，成為股東，而當然就任清算人，卻對於限制出境辦法第2條第1項規定之限制出境對象即「負責人」之認定，為嚴格之限縮解釋，排除因繼承有限公司股東出資額而就任之清算人，自有判決不適用法令之違法。(三)次查，依民法第1156條及第1174條規定，於繼承開始後法律即賦予繼承人有限定或拋棄繼承之權利，現繼承人不為限定或拋棄繼承者，即應依民法第1148條前段規定為之，且上訴人限制被上訴人出境自由權乃依據公司法及相關法規，非謂因繼承而產生限制出境之「當然移轉」效果。且查稅捐稽徵法第24條第3項關於限制納稅義務人出境之規定，並非以限制人民人身自由為目的，而係藉限制出境之手段，督促納稅義務人履行其應盡之義務，以確保稅收，增進公共利益。上訴人為保全法定稅捐，依上開法令之規定以被上訴人為限制之對象於法悉無違誤。被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，難認有理由。原判決既屬可議，上訴意旨求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
書記官 王 福 瀛