最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第919號上 訴 人 財團法人臺東縣私立臺東仁愛之家代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間變更登記事件，上訴人對於中華民國95年10月20日高雄高等行政法院95年度訴字第500號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人因土地出租，於民國90年12月3日向當時經辦營業稅機關即臺東縣稅捐稽徵處申請營業設立登記（92年1月1日起該業務移撥被上訴人辦理），經核定為使用統一發票報繳營業稅之營業人，上訴人對此曾為異議。而上訴人未領用統一發票購票證，嗣因原董事長洪掛過逝，新任董事長甲○○於95年2月17日向被上訴人所屬臺東縣分局提出變更登記申請，經該分局以95年2月20日南區國稅東縣3字第0953000451號函復(以下稱95年函復)上訴人略謂：「說明：……二、變更登記前負責人、組織別為：洪掛，變更登記後負責人、組織別為：甲○○。三、請於文到3日內攜帶統一發票專用章、負責人印章及原領統一發票購票證前來本分局換領統一發票購票證。……」等語，上訴人對該事業經核定為使用統一發票部分不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第500號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人係依法立案登記之財團法人組織、社會福利機構，其出租土地每月收取租金新臺幣（下同）125,000元（下稱系爭土地出租收入），未達200,000元，依統一發票使用辦法第3條、第4條及加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第9條與財政部75年7月12日臺財稅第0000000號函規定，應屬免用統一發票單位；上訴人於91年初向當時經辦營業稅機關即臺東縣稅捐稽徵處就核定使用統一發票乙節提出書面異議，有該處收發蓋章簽收可稽，訴願決定指稱上訴人對於91年1月3日核定使用統一發票一事，尚無提出書面異議，顯然不實，其決定不合程序正義；另系爭土地出租收入係所有土地衍生之財產孳息，無銷貨成本及銷管費用等進項，無附加價值，應無加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第4章第1節有關加值型規定之適用；又上訴人接受臺東縣稅捐稽徵處輔導辦理設籍課稅登記，經核定使用統一發票，上訴人申訴異議未獲處理，從而依未使用統一發票，予以違章處分，違反財政部91年臺財稅字第0910452271號函釋規定，輔導上訴人辦理登記即可補稅免罰結案之意旨等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：統一發票使用辦法第4條第6款規定，僅為托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務「得」免使用統一發票，而上訴人系爭土地出租收入與該條款之規定不符。另有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，即使營業人每月銷售額符合小規模營業人標準，亦得由稽徵機關本於職權認定應否使用統一發票。依內政業務財團法人監督準則（下稱監督準則）第15條規定及第16條第1項可知，上訴人既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，基此，被上訴人豈有要求稽徵機關捨棄實際銷售金額，不予核定使用統一發票之理。我國自75年起實施加值型營業稅法時，將使用統一發票加值體系稅額計算列於營業稅法第4章第1節「一般稅額計算」內，其餘（含無法使用統一發票之小規模營業人）始規範於第4章第2節「特種稅額計算」內，顯見立法用意在於將使用發票列為常態。本案上訴人銷售勞務（提供不動產與他人使用、收益以取得代價），非營業稅法第4章第2節「特種稅額計算」規範之營業人，自屬應依第4章第1節「一般稅額計算」報繳營業稅之加值型營業人。營業稅法第15條第1項係採用「稅額相減法」，上訴人即應依該規定辦理。況上訴人因申請變更負責人登記事件，不服被上訴人所屬臺東縣分局核定使用統一發票之處分，並無涉及核定稅額部分。上訴人以被上訴人95年所准予辦理負責人變更登記之行政處分，聯結至於91年即已核定使用統一發票乙事，再據以爭訟，自與訴願法第14條規定之30日期限有違等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）被上訴人95年2月20日南區國稅東縣3字第0953000451號函復，含有核定上訴人應繼續使用統一發票之意，且經被上訴人教示若對核定事項不服，可依法提起訴願，是上訴人就被上訴人核定使用統一發票部分，依法提起訴願及本件行政訴訟，程序尚無不合。（二）財政部88年8月18日臺財稅第000000000號函：「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，如經稽徵機關酌其經營規模具有處理會計之能力，使用統一發票尚無困難者，雖其出租不動產或舉辦講習會之收入未達使用統一發票標準（平均每月銷售額20萬元），仍應依法核定其使用統一發票，並按營業稅稅率5％課徵營業稅。」上訴人系爭出租土地收入，顯與統一發票使用辦法第4條第6款規定之托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務不符。又系爭土地出租收入每月未達200,000元，雖屬統一發票使用辦法第4條第1款規定之小規模營業人，惟查，上訴人係財團法人，依監督準則第15條及第16條第1項規定可知，上訴人應具備相當會計帳務處理能力，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人自應有所區隔，被上訴人核定上訴人應使用統一發票，仍無不合。（三）上訴人因土地出租，於90年12月3日向當時經辦營業稅機關即臺東縣稅捐稽徵處申請營業設立登記，經臺東縣稅捐稽徵處以91年1月3日東稅工字第0910000032號函核定為使用統一發票報繳營業稅之營業人，上訴人確曾以91年1月14日(91)東仁字第015號函向臺東縣稅捐稽徵處提出異議，申請免用統一發票，此有臺東縣稅捐稽徵處及上訴人前揭函文附於原審法院卷可按。本件訴願決定指稱上訴人對於91年1月3日核定使用統一發票一事，尚無提出書面異議乙節，固有誤認。惟訴願決定並未據此從程序上不予受理上訴人之訴願，而仍從實體予以審理，因認上訴人本件訴願無理由，駁回其訴願，此亦有本件訴願決定書附卷可憑，是訴願決定對前述事實之誤認，並未對上訴人之權益造成損害。（四）綜觀，營業稅法第1條之1、第14條、第16條、第4章第1節及第4章第2節可知，營業稅法第4章第2節非加值型營業人係採列舉之規定，非屬該節之營業人，即為第4章第1節之加值型營業人。另加值型營業稅之計算係採「稅額相減法」，而非計算營業人的加值額之後予以課稅。本案上訴人既非屬該營業稅法第4章第2節之營業人，其自屬第4章第1節之加值型營業人，而上訴人因無進項可供扣抵銷項稅額，則其銷項稅額即為應納稅額，並不因上訴人系爭土地租金收入，因無進項可供扣抵銷項稅額，即認其非屬加值型營業人，且因其非屬加值型營業人，進而推論其即屬免用統一發票之營業人。另有關上訴人未依規定使用統一發票報繳營業稅之違章處分，上訴人均已另循行政救濟程序提起爭訟，此亦經上訴人陳述明確，本件係上訴人因申請變更負責人登記事件，不服被上訴人所屬臺東縣分局核定使用統一發票之處分，尚與核定稅額無關，上訴人不服違章處分之計算方式以及主張違章處分與財政部91年臺財稅字第0910452271號函釋，應輔導辦理登記並補稅免罰之原意不符等情，均顯與本件爭點無涉等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)按「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。．．．六、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務。．．．」分別為統一發票使用辦法第3條、第4條第1款、第6款所明定。財政部75年7月12日臺財稅第0000000號函釋：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。」原判決固認定上訴人所有土地每月租金收入未達20萬元，屬於統一發票使用辦法第4條第1款規定之小規模營業人，然引用財政部88年8月18日臺財稅第000000000號函釋，以上訴人為財團法人，具備相當會計帳務處理能力，被上訴人核定上訴人應使用統一發票，仍無不合。惟查，財政部90年1月5日臺財稅第000000000號函：「本部及各權責機關在民國89年10月31日以前發布之營業稅、證券交易稅、期貨交易稅釋示函令，未編入90年版『營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編』者，自民國90年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」同部93年11月18日臺財稅字第09304162080號令：「本部及各權責機關在民國93年8月31日以前發布之營業稅、證券交易稅、期貨交易稅釋示函令，未編入93年版『營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編』者，自民國94年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」上開財政部88年8月18日臺財稅第000000000號函釋，並未見諸90年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，及93年版「營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編」，原判決採信被上訴人之主張，引用財政部已明令不再援引適用之函釋，作為裁判之依據(訴願決定並未引用此函釋)，適用法規不當。再統一發票使用辦法係財政部基於營業稅法第32條第3項之規定訂定，性質上為法規命令，與法律有同一效力。依其第3條及第4條之規定，營業人合於第4條所列規定之一者，「得免用或免開統一發票」，其非規定稽徵機關「得核定」其免用或免開統一發票。是該等規定係賦與營業人「得免用或免開統一發票」權利之規定，非單純係由稅捐稽徵機關依職權為之。是以除法律別有規定外，營業人合於統一發票使用辦法第4條所列規定之一者，即得請求「免用或免開統一發票」。至被上訴人所引營業稅法第24條第3項：「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」係以「財政部核定」為要件，並非由稅捐稽機關自行決定。是以訴願決定及被上訴人於原審主張營業人是否應使用統一發票，率應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任納稅義務人自由選擇，即令營業人每月銷售額符合小規模營業人標準，亦得由稽徵機關本於職權認定應否使用統一發票云云，自非的論。上訴意旨雖未指摘及此，然原判決既違背法令，上訴意旨求予廢棄，即有理由，原判決應予廢棄，由原審法院查明財政部就如本案之情形，有無為另外之核定，而為適法之裁判。
(二)訴願法第57條：「訴願人在第14條第1項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於30日內補送訴願書。」訴願人之此視為提起訴願之不服原行政處分之表示，如未於30日內補送訴願書，因訴願法第77條第2款之「提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間補送訴願書者」，並無如第1款有「不能補正或經通知補正逾期不補正」規定，作為訴願不受理決定之要件，是未依第57條但書補正訴願書者，訴願不合法，且無須命補正，訴願機關固可以訴願不合法予以駁回。惟如訴願人事後補具訴願書，訴願機關未以訴願不合法而從實體上予以審理駁回，此項未於30日內補送訴願書之瑕疵，已屬補正。依原判決認定之事實，上訴人因土地出租，於90年12月3日向當時經辦營業稅機關即臺東縣稅捐稽徵處申請營業設立登記（92年1月1日起該業務移撥被上訴人辦理），經臺東縣稅捐稽徵處以91年1月3日東稅工字第0910000032號函核定為使用統一發票報繳營業稅之營業人(以下稱91年核定)，上訴人確曾以91年1月14日（91）東仁字第015號函向臺東縣稅捐稽徵處提出異議(以下稱第一次異議)，申請免用統一發票。上訴人對91年核定處分於訴願期間內向原處分機關表示不服，視為已在法定期間內提起訴願。而上訴人於95年2月17日係向上訴人申請變更負責人登記，被上訴人95年函復准其變更，只是另於說明三內告知上訴人於3天內攜帶統一發票專用章、負責人印章及原領統一發票購票證前來換領統一發票購票證。再參諸被上訴人於原審主張上訴人申請變更負責人，95年函復於主旨內核准其變更負責人之申請，至於說明內請上訴人於3天內攜帶統一發票專用章、負責人印章及原領統一發票購票證前來換領統一發票購票證，係因為於91年時就核定上訴人使用統一發票，所以當時順便一併通知上訴人辦理換發統一發票購票證，95年函復並未變更上訴人之課稅方式(原審卷第62頁)，上訴人要免使用統一發票，應檢附相關文件申請往後年度免使用統一發票(原審卷第63頁)，上訴人向被上訴人所屬臺東縣分局申請負責人變更登記，該分局僅對申請「變更負責人」一事核定「稅務部分准予辦理」，對於上訴人未申請之事項，諸如應否改變課稅方式等，並未作成行政處分等語(見原判決書第13頁及第14頁)。足見被上訴人95年函復內換領統一發票購票證之告知，並非對上訴人之何申請事項之准駁，亦未對上訴人發生任何新的法律效果，僅是觀念通知，並非行政處分。原判決認該函復應含有核定上訴人應繼續使用統一發票，為行政處分，尚非正確。再上訴人提出之訴願書，表明不服被上訴人之核定使用統一發票處分，而核定上訴人使用統一發票者，係上開臺東縣稅捐稽徵處之91年核定處分，對上訴人發生不利法律效果者，為此核定處分，訴願書所陳理由，亦非主張事後發生一定事由，自特定年度起可免使用統一發票，是該訴願書之不服，可認是視為提起訴願之第一次異議之不服之繼續，而補送訴願書。該訴願書之補送雖已逾第一次異議後30日，然訴願機關未自程序上以訴願不合法而係以實體上無理由駁回其訴願，上訴人逾30日始補送訴願書之瑕疵已治癒。因而，本件行政爭訟之程序對象應為上開臺東縣稅捐稽徵處之91年核定處分，並非被上訴人之95年函復，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 10 月 13 日
書記官 莊 俊 亨