最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00092號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 丙○○訴訟代理人 陳世洋上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月6日臺北高等行政法院94年度訴字第76號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人辦理民國83年度綜合所得稅結算申報後，上訴人事後依基隆市警察局、財政部臺北市國稅局移送之資料，認為被上訴人漏報其配偶張和忠之薪資新臺幣（下同）200,000元及利息所得21,080,829元合計21,280,829元，而重為核定，對被上訴人補徵稅額7,732,254元，並處罰鍰3,842,200元。被上訴人不服上開核定，申請復查，復查結果未獲變更，被上訴人提起訴願，經財政部於89年6月30日作成台財訴第0000000000號訴願決定，將復查決定撤銷，命上訴人另為處分。嗣經上訴人於89年12月8日作成北區國稅法第00000000號之第二次復查決定，仍維持原來之核定。被上訴人不服上開第二次復查決定而提起訴願，經財政部再次於92年5月29日作成台財訴字第0900009041號訴願決定，再次將第二次復查決定撤銷，仍命上訴人另為處分。上訴人因此作成第三次復查決定，註銷罰鍰3,842,200元外，本稅部分仍維持原核定。被上訴人不服上開第三次復查決定本稅部分之規制性決定，而提起訴願，但經財政部駁回其訴願，被上訴人不服提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第76號判決訴願決定及原處分（復查決定本稅部分）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人與配偶張和忠夫妻自81年9月17日起，「已分居二地」之事實業經臺灣高等法院85年度上訴字第3876號刑事確定判決、財政部92年5月29日台財訴字第0900009041號訴願決定及上訴人93年2月17日北區國稅法二字第0930011743號訴願決定重核案件復查決定書認定屬實在案。（二）張和忠所常業經營之地下錢莊是否係「營利事業」。⒈臺灣高等法院85年度上訴字第3876號刑事確定判決既依刑法第345條判處「常業重利罪」在案，且就該刑事確定判決所認定之事實，足證張和忠所常業經營之地下錢莊確係「事實上存在之營利事業」。⒉未具有醫師行醫執照，依醫師法第7條（現行法為第8條）規定雖不得執行醫師業務，但在被查獲前既已執行醫師業務，並收取費用，而確有所得者，自應依所得稅法第2條：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」之規定辦理。密醫在被查獲前之執行醫師業務收入，自應課徵綜合所得稅，如其所得未有適當資料或紀錄可資查核者，應比照財政部核定之當年度醫師執行業務收入費用標準逕行核定課徵或補徵，其有違反稅法有關規定者並應移罰（財政部61年2月4日台財稅第31185號令）。依上，足證張和忠所常業經營之地下錢莊，應比照「本國銀行」採「權責發生制」，認列利息收入、營業成本（利息成本）及營業費用以核定「營利所得」，用符實質課稅原則及課稅公平原則。（三）地下錢莊之利息收入總額21,280,829元（被上訴人對此金額有異議）是否應全數視為張和忠之「利息所得（所得稅法第14條第1項第4類）」，亦或該地下錢莊之利息收入總額，應先減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，始為張和忠之「營利所得（所得稅法第14條第1項第1類）」。⒈所得稅法第24條（營利事業所得之計算）：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。所得稅法施行細則第31條：「本法第24條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如下：一、買賣業。…。二、製造業。…。三、其他供給勞務或信用各業（1）營業收益（即利息收入總額）-營業成本=營業利益。（2）營業利益-管理或事務費用=營業淨利。（3）營業淨利＋非營業收益-非營業損失=純益額（即所得額）。」⒉依上，該地下錢莊既為事實上存在之營利事業，故其利息收入總額，自應先減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，始為張和忠之「營利所得（所得稅法第14條第1項第1類）」等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）該地下錢莊既屬違法經營，即未經中華民國公司法或相關法規規定設立登記或認許成立，其高利放款所得，自非屬營利所得，上訴人依法核定被上訴人之配偶系爭所得為「利息所得」並無不合，請予維持。（二）系爭漏報利息所得21,080,829元部分，業經上訴人在第一次被財政部撤銷重核時，即以89年8月25日北區國稅法第00000000號函向原核算單位財政部臺北市國稅局查詢，經該局以89年10月5日財北國稅審三字第89037716號函復：「經依查扣帳冊就每一借款人條列其借款本金、期間、利息收入及原查因內容不清楚註記不予計入製成表格加以統計，利息收入不符部分已註記在審查草稿第3、5頁中，借款及利息收入總額分別為15 6,702,882元及21,145,229元，原通報之借款金額係依基隆市警察局之清冊所載統計金額。」並檢附審查草稿影本、基隆市警察局查獲張忠和涉嫌重利罪一案借款人清冊影本及每一借款人明細表共22紙，作為證據（詳原處分卷第328至350頁）。此原始扣案證據所核定借款金額已較臺灣高等法院85年11月22日85年度上訴字第3876號刑事判決認定之借款金額166,029,659元為低，有利於被上訴人，且重算正確之利息收入金額21,145,129元，又較原核定之21,080,829元為高，基於復查不得更不利於納稅義務人之原則，原核定金額仍予維持。至被上訴人主張部分利息所得，因退票或無法兌領，核定金額過高云云，查其提示之存款不足遭退票之票據影本（據稱金額為3,968,504元）及至法院領回之原扣案由借款人簽發遭退票之票據83張退票理由單（據稱金額為10,392,400元），無法證明即為支付利息所得部分，其究為本金或利息部分混淆不清、無法區分；況該退票單上僅載明存款不足退票，仍有可能另行補足退票金額，被上訴人雖主張為呆帳，惟迄未提供相關催討記錄及無法收取利息之確切事證供核，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院36年判字第16號著有判例。被上訴人既未能提出具體事證，證明該退票之票據為利息部分且確未受償，其主張核無可採。（三）末按財政部53年12月28日台財稅發第09544號令、76年3月4日台財稅第0000000號函釋「查所得稅法第15條既已明定，納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅，依此規定，不論夫妻間採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅」、「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並已註明分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額佔夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」被上訴人於辦理83年度結算申報時，自行填載納稅義務人為被上訴人本人（丙○○），配偶張和忠，未依上揭函釋按分居申報並辦理分單作業，上訴人依規定以被上訴人為納稅義務人並無不合，請予維持等語，資為答辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）「夫妻分開計算應納稅額」之法規範，分別為財政部76年3月4日台財稅第0000000號函與77年3月25日台財稅第000000000號函。
但這二個函釋內容卻彼此有出入，並形成本案兩造間爭議之來源。原審法院認為上開二函釋之正確解釋為：⑴原則上要依76年度函釋之要求才能享有分開計算應納稅額之優惠，但即使不符合76年度函釋之要求者，納稅義務人仍可就業已分居之事實為實質之證明，可是舉證責任在納稅義務人之一方。⑵至於77年度函釋意旨，主要偏重在裁罰部分，但實質上仍以分居為必要，只不過不再做形式上的要求，以降低納稅義務人之證明程度而已。在上開正確之法律解釋下，原審法院基於下述理由，認為被上訴人之舉證活動，並沒有使原審法院相信其與配偶張和忠處於分居狀態，故上訴人否准其分開認列應納稅額，並無違誤。⒈被上訴人為證明其與配偶張和忠分居所提出之證據資料不外是：⑴雙方已辦理「夫妻分別財產制登記」（臺灣臺北地方法院板橋分院77年1月19日北板分元財登字第1845號公告）。⑵雙方自81年9月17日起戶籍不在一處（張和忠自雙方共同居住之「永和市○○路○○○號7樓」遷出至「臺北市○○區○○路○○○巷○弄○○號」。⒉但原審法院認為夫妻辦理分別財產制登記及戶籍不設在同一處所，其原因所在多有，並不能單憑此等證據資料即證明有「感情不睦，無法共同生活」之分居待證事實，故被上訴人此等主張為原審法院所不採。(二)又有關被上訴人配偶當年度利息收入金額之認列部分，被上訴人雖否認上訴人計算上之正確性，不過因為其無法提出比上訴人更合理之計算模式，加上地下錢莊本來即是違法之行業，張和忠因此獲致之營業收入具有一定程度之秘密性，上訴人難以全面掌握課稅資料。在此情況下，上訴人以手中掌握之資料，在缺乏被上訴人或其配偶踐行協力義務之現狀下，本諸基隆市警察局之清冊及帳冊計算出被上訴人配偶當年度之利息收入，已符合所得稅法第83條之規定，在被上訴人別無反證之情況下，應認有關「張和忠83年度取得之利息收入金額」之事實認定並無違誤可言。（三）但對「被上訴人配偶上開利息收入應否扣除費用以計算其利息所得」之爭點，原審法院則接受被上訴人之主張，認為應扣除費用，其所持之理由以及建議之計算方式如下：1.其實張和忠經營地下錢莊之所得，由於其營業活動雖屬違法，但具有持續性，基於稅法之中立性，仍應承認其為營利活動。至於此等營利活動在稅法上之定性，可以有多種選項，如「獨資營利事業所生之營利所得」，或是「（廣義的）一時貿易所得」與「其他所得」。2.成本費用之計算，如果被上訴人無法舉證，而上訴人沒有先例可循時，似可以按照銀行業之利潤標準及其平均借款利率，按固定比例或加權比例（如果考量到地下錢莊之倒帳風險）來計算成本費用。而這個部分，法院會考量「成本費用本來即屬納稅義務人負擔客觀證明責任之事項」等因素，尊重主管機關之專業判斷（只要不違反平等原則即可）。但此等事項，從其事務本質（即各行各業之通常獲利水準，這須大量的調查及統計估計，不是法院力能負擔者）觀之，不宜由法院來決定，所以有必要將全案發回上訴人重為審認等由，撤銷訴願決定及原處分（復查決定本稅部分）。
五、上訴意旨略謂：1.依銀行法第3條規定，銀行經營之業務包括收受各種存款、受託經理信託資金、發行金融債券、辦理放款及直接投資生產事業等多達22項各式金融業務，此與被上訴人之配偶張和忠專以借款予他人收取高額利息之性質及規模均不相同，原判決認張和忠係經營地下錢莊，上訴人可按照銀行業之利潤標準及其平均借款利率，按固定比例或加權比例來計算被上訴人配偶取自地下錢莊之所得，惟未敘明地下錢莊何以得適用銀行業成本費用計算方法之心證及法令規定，有判決不備理由違背法令之情事。又其貸出款項屬個人行為，與個人理財借貸等行為之性質無異，本件並未核課張和忠營業稅及營利事業所得稅，而僅核定其個人利息所得，歸課被上訴人83年度綜合所得稅。2.對於地下錢莊所得以「利息所得」方式認定係稅捐稽徵機關之共識，且有本院91年度判字第71號判決、臺北高等行政法院91年度訴字第2398號判決及臺中高等行政法院89年度訴字第101號判決可參，又所得稅法對各項所得之成本及費用均有明確規定，個人借款予他人之所得，依所得稅法第14條規定核屬「利息所得」，自無由扣除成本費用等語。
六、被上訴人答辯意旨略為：1.上訴人95年5月18日上訴理由狀第4頁第10行至第12行，既自承「張（和忠）君…類此以紓困救急為名，貸款予他人收取利息之行為，與需經許可設立之金融業營業項目中之放款業務性質類似…」。是張和忠之營業活動雖屬違法，但具有持續性，基於稅法之中立性及實質課稅原則，仍應依「事實上存在之事實」承認其為營利活動，而成本費用之計算自可援用本國銀行之同業利潤標準，但應再考量地下錢莊之倒帳風險。上訴人不得恣意以利息收入＝利息所得（即所得稅法第14條第1項第4類利息所得係利息收入總額，並未扣減成本、費用），顯較利息收入-利息成本-營業費用＝營利所得（即所得稅法第14條第1項第1類營業所得）之課稅所得額為高，即概持最不利於人民之見解，強行否認系爭地下錢莊為「營利事業」之經濟實質，並進而一概否定系爭地下錢莊所發生之任何利息成本及營業費用。2.上訴人之上訴理由竟混淆以「本件並未核課張（和忠）君營業稅及營利事業所得稅，而僅核定其個人利息所得，歸課被上訴人83年度綜合所得稅。」為由，恣意違法消極的不適用司法院釋字第420號解釋、第438號解釋及第597號解釋，是原處分及訴願決定之適用法規顯有錯誤。又基於租稅法律主義，被上訴人同意依法核課張和忠所經營地下錢莊之營業稅及營利事業所得稅，特此陳明。3.本院91年度判字第71號判決、臺北高等行政法院91年度判字第2398號判決及臺中高等行政法院89年度判字第101號判決（以上均非判例，故僅有個案拘束之效力。）之各地下錢莊，其「訴訟標的」，於訴訟上均錯誤的依所得稅法第14條第1項第4類「利息所得」之規定，主張利息收入應減除成本費用；但因所得稅法第14條第1項第4類「利息所得」並無可減除成本費用之明文規定，從而判決駁回地下錢莊之訴。但本案被上訴人所主張之「訴訟標的」，則為所得稅法第14條第1項第1類「營利所得」之規定，故被上訴人自得依所得稅法第24條第1項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」之規定，主張利息收入應減除成本費用，法意至明。系爭地下錢莊為「營利事業」，從而被上訴人之配偶張和忠取自系爭地下錢莊之所得為「營利所得」，絕非「利息收入」。原判決對於系爭地下錢莊為「營利事業」及應按本國銀行同業利潤標準減除成本費用（但應在考量地下錢莊之倒帳風險）之認定，確符事實並符法制，更無判決不備理由或理由矛盾之情形等語。
七、本院按：(一)依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定者外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，且所認定之事實及其得心證之理由，依同法第209條第1項第6款及第7款規定，應記明於判決。同條第3項並規定，判決書應記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。(二)原判決撤銷訴願決定及原處分，係以被上訴人之配偶張和忠經營「地下錢莊」之所得，因其營業活動具有持續性，基於稅法之中立性，應承認其為營利活動，而認此項所得可以有多種選項，如「獨資營利事業所生之營利所得」，或是「（廣義的）一時貿易所得」與「其他所得」為據。然原判決未載明其認定本件21,080,829元收入(以下稱系爭收入)係張和忠經營地下錢莊之所得所憑證據，且對其經營地下錢莊內容為何，而得認為具有持續性之營業活動，亦未載明其所認定之事實及得心證之理由，已有可議。再行為時所得稅法第14條第1項第1類之「獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額」，其原始所得為該資本主所獨資之營利事業之所得，而同類中之「個人一時貿易所得」，及同項第10類之「其他所得」，則非來自營利事業所得(原判決嗣另認系爭收入不能歸入所得稅法第14條第1項第1類之「個人一時貿易所得」)。「張和忠經營地下錢莊」如為營利事業，此營利事業應繳納營利事業所得稅，系爭收入扣除該營利事業之成本費用(核實認列或依同業標準)及營利事業所得稅後，為獨資資本主張和忠個人之營利所得；「張和忠經營地下錢莊」如非營利事業，系爭收入如為「利息所得」，無成本費用可扣除，直接列為張和忠個人之利息所得，如為「其他所得」，則扣除成本費用(核實認列)後，直接列為張和忠個人之其他所得，法律效果大相逕庭。且行為時所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」，係以非屬同項第1類至第9類之所得為限。「張和忠經營地下錢莊」如非營利事業，系爭收入如為「貸出款項利息」，可歸入第4類之「利息所得」，則無從認為屬於第10類之「其他所得」。被上訴人於原審則主張系爭收入為「營利事業所得」，亦即認「張和忠經營地下錢莊」為營利事業。因而原判決所稱之「張和忠經營地下錢莊」是否為營利事業，關係系爭收入對張和忠個人究屬於所得稅法第14條第1項第1類之「獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額」，第4類之「利息所得」或第10類之「其他所得」之法律適用，其法律效果不同，攸關原處分之合法性。原判決對於「張和忠經營地下錢莊」是否為營利事業之待證事實，應予認定並敘明得心證之理由，詎原判決未判斷此項事實之真偽，而謂系爭收入有多種選項，如「獨資營利事業所生之營利所得」，或是「（廣義的）一時貿易所得」與「其他所得」，有不適用行政訴訟法第189條規定之違背法令。(三)依行為時銀行法第3條規定，銀行經營之業務包括收受各種存款、受託經理信託資金、發行金融債券、辦理放款及直接投資生產事業等列舉之21項及經中央主管機關核准辦理之其他有關業務。原判決並未認定被上訴人配偶張和忠經營地下錢莊之具體內容，及認定其為營利事業，已無從得出原判決所稱可以以按照銀行業之利潤標準及其平均借款利率，按固定比例或加權比例（如果考量到地下錢莊之倒帳風險）來計算成本費用之結論。如依兩造於原審均提及之臺灣高等法院85年度上訴字第3876號刑事判決內容，張和忠係犯刑法第345條常業重利罪，而非違反銀行法，兩者大有不同。原判決認張和忠係經營地下錢莊，上訴人可按照銀行業之利潤標準及其平均借款利率，按固定比例或加權比例來計算被上訴人配偶取自地下錢莊之所得，未敘明其理由，此部分有判決不備理由違背法令之情事。(四)綜上所述，原判決有不適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 14 日
書記官 莊 俊 亨