最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第932號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李耀魁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月13日臺北高等行政法院94年度訴字第2687號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87至89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶鄭淑貞取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）名義吸收資金所給付之利息所得分別為新臺幣（下同）47,929,956元、32,252,257元、24,465,630元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，通報被上訴人審理違章成立，乃併同各該年度其他漏報之營利、薪資、利息及財產所得等，併計核定補徵稅額分別為19,171,983元、12,900,903元、9,786,252元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額分別依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰計各9,566,100元、6,444,700元、5,135,400元（均計至百元止）。上訴人對核定其配偶取自陳謙吉之利息所得不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：依臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號刑事判決及訴外人郭俊麟之陳述，均未指出鄭淑貞有前開利息所得，而臺北市調處之利息計算表，亦無鄭淑貞有提供資金及收取利息之相關借據、資金流程等證明，且陳謙吉之日記帳亦非原始憑證，均無法證明鄭淑貞有借款而收取利息之事實，原處分顯有違證據法則。再者，鄭淑貞係因買賣股票而在匯豐證券公司開戶，且其帳戶內資金亦遭陳謙吉非法侵占，自不可能有實現之利息所得，況上訴人與鄭淑貞已分居多年，縱其有前開利息所得，依財政部賦稅署94年4月25日台稅一發字第094043740號函釋，亦應以鄭淑貞為納稅義務人，被上訴人對上訴人發單補稅，亦有違誤。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人漏報配偶87、88、89年度利息所得及漏報該所得所處之罰鍰均撤銷等語。
三、被上訴人則以：陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉該公司名義及該公司管理部人員，以「錢條」、「帳上存款」等方式，向上訴人等不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者融資利息，案經臺北市調處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，乃移由臺北地檢署偵查提起公訴後，經臺灣臺北地方法院91年度訴字105號刑事判決，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符，依證據共通原則，上訴人之配偶涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。查上訴人之配偶係以前開方式貸款予陳謙吉等人，利用匯豐證券公司名義吸收資金，並約以日息萬分之4至5計息，復經借調相關帳證查核，陳謙吉付息予上訴人之配偶鄭淑貞，分散記載其個人之日記帳（流水帳）中，經按查得資料，逐筆依借款本金、利率及期間計算每筆利息所得，陳謙吉87、88、89年度支付利息所得與上訴人配偶分別為47,929,956元、32,252,257元及24,465,630元，核與臺北市調處移送之利息計算表所載相同，上訴人配偶取有前開利息所得，已堪認定。從而，上訴人之配偶既有是項應稅之利息所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無是項所得而得排除自行結算申報義務之適用，則被上訴人依所得稅法第14條第1項第4類、第71條第1項及第110條第1項規定補徵稅額及裁處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠訴外人陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主）許以日利率萬分之三至萬分之五不等之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於臺北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷及該刑案查扣陳謙吉之相關日記帳查明屬實，亦有前開刑事判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決附本院卷可參，自堪信為真正。㈡本件經依前開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證查核結果，上訴人之配偶鄭淑貞確有以錢條方式借款予陳謙吉之金主之一（編號：28452），並約定按日利率萬分之四或萬分之四．五計算利息，經被上訴人逐筆重新核計結果，鄭淑貞於87、88、89年度自匯豐證券公司結算之利息分別為資金所給付之利息所得分別為47,935,208元、32,258,842元及24,465,630元，其中除領取部分小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中，以為下一階段借款本金數額，此有前開日記帳及被上訴人製作之利息所得計算明細表附本院卷可參，足堪信為真實。足證上訴人配偶對該利息已取得物權之實際支配權能，則其於87、88及89年度與匯豐證券公司結算之前開利息47,935,208元、32,258,842元及24,465,630元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於上訴人配偶所有，至其決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得，上訴人主張本件如有所謂利息滾入本金，鄭淑貞即未領得利息，此後亦無從領取，不應認為利息已實現云云，尚非有據。㈢末查，綜合所得稅採結算申報制，上訴人配偶既有前開利息所得，上訴人為納稅義務人，未依前揭所得稅法第15條第1項及第71條第1項規定合併報繳，已構成客觀之違章事實；故被上訴人以上訴人漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第4類、第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。本件上訴人之配偶與陳謙吉雙方約定將利息滾入原本，並非法所不許，動產所有權之移轉固以現實交付為原則，惟亦得以占有改定方式為之，當領息日屆至時，上訴人之配偶既可自由決定利息是否滾入原本或領取現金；然上訴人之配偶對該利息即已取得使用、收益及處分之實際支配權，該利息所得自屬已實現。本件上訴人之配偶係以錢條方式借款予陳謙吉之金主之一（編號：28452），並約定按日利率萬分之四或萬分之四．五計算利息，且依約定上訴人配偶可隨時計息及領息，原審判決參酌臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號刑事判決、證人郭俊麟於臺北市調處訊問及偵審中及管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英、符玉珠於臺灣臺北地方法院審理時之證詞，並調取上開刑事案件所查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被上訴人查對結果，上訴人配偶於87、88、89年度自匯豐證券公司結算之利息分別為資金所給付之利息所得分別為47,935,208元、32,258,842元及24,465,630元，其中除領取部分小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中，以為下一階段借款本金數額等情，據以認定被上訴人核定上訴人之配偶源自陳謙吉之前開利息所得及該部分罰鍰，經核其認事用法，並無違誤。上訴人主張陳謙吉日記帳中關於鄭淑貞部分實係假帳，原判決未依職權詳為調查證據，即逕認二人之借貸事實，顯有違論理法則、經驗法則與實質課稅原則云云，殊無可採。其他上訴理由復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，乃判決駁回上訴人之訴於法核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 吳 東 都法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
書記官 吳 玫 瑩