最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第944號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳昆明 律師被 上訴 人 乙○○○○○代 表 人 丙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年9月19日高雄高等行政法院95年度訴字第384號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣臺南市○○區○○段○○○○號應稅土地原為訴外人王登福、王順三所有，應有部分各2分之1，上訴人先於民國92年2月10日向王登福、王順三購買上開土地應有部分192292分之92，又於同日與王登福、王順三共同取得臺南縣○○鄉○○段634之1地號道路用地（上訴人應有部分870分之850，王順
三、王登福應有部分各870分之10）、臺南縣○○鄉○○○段○○○○號土地（上訴人應有部分4180分之4090，王順三、王登福應有部分各4180分之45）、臺南縣○○鄉○○○段○○○○號土地（上訴人應有部分872900分之852765，王順三應有部分872900分之10067，王登福應有部分872900分之10068）等不課徵土地增值稅之農業用地、臺南縣永康巿永康段1396之1地號公共設施保留地（上訴人應有部分163000分之157
931、王順三應有部分163000分之2535、王登福應有部分163000分之2524），上訴人與王登福、王順三等3人就上開5筆土地形成共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後，旋於92年3月5日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由上訴人取得臺南市○○區○○段○○○○號土地全部所有權，王登福取得臺南縣○○鄉○○段634之1地號、臺南縣○○鄉○○○段○○○○號、臺南縣永康巿永康段1396之1地號土地全部所有權及臺南縣○○鄉○○○段○○○○號土地應有部分872900分之120358，王順三則取得臺南縣○○鄉○○○段○○○○號土地應有部分872900分之752540。上訴人復於92年5月16日辦理分割，將怡中段885地號分割為885之1至885之16地號等16筆土地，上訴人隨即將怡中段885之1、885之2、885之4至885之13、885之15地號土地（下稱系爭土地）分別出售予訴外人鄭白玉、吳宜碧、李秀真、林碩彬、顏家煌、顏旭昇、顏筑妤、江美娟、楊文龍、曾杞良、錢忠利、蔡汶娟、胡子連、陳慧君等14人，並於92年7月23日至92年9月8日間向被上訴人所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新臺幣（下同）零元。嗣經被上訴人查獲上訴人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅之道路用地、公共設施保留地之先形成共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價原則，將怡中段885地號土地之前次移轉現值由原來59年8月每平方公尺15.9元（應有部分192292分之192200），遽提高至92年3月每平方公尺13,562元，致系爭土地再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅，被上訴人所屬安南分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價總數額，並以93年12月10日南市稅安字第0930032523號及93年12月30日南市稅安字第0930034124號函，補徵系爭土地之土地增值稅合計5,207,015元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人出售系爭土地，經被上訴人核定免課徵土地增值稅，均係依法定程序辦理，並無不正當之行為，被上訴人徒以「課稅公平」及「實質課稅」原則，並以上訴人取巧為由強行課稅，即屬違反「依法課稅」之憲法基本原則；且被上訴人依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，變更免課徵土地增值稅之核定，令上訴人補繳土地增值稅額，顯然已違反憲法之「租稅法定主義」；又應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，因共有關係而分割後再移轉應稅土地者，該土地於分割後再移轉時，以分割時地價改算之價格為「前次移轉現值」核計課徵土地增值稅之規定，係稅捐稽徵機關行之十餘年之規定，上訴人亦信賴此項規定而有上開投資交易，應受信賴保護原則之保護；再者，如認為系爭土地之現值，不因共有物分割而改算，則本件土地增值稅依法亦應向原讓與土地應有部分予上訴人之原共有人課徵，被上訴人向上訴人課徵原應由其他共有人負擔之土地增值稅，顯然核課補徵土地增值稅之主體有誤，違反「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租稅法定主義」；另本件原處分（及復查決定）跳過前次分割移轉所有權之時點，卻以分割前之原地價為前次移轉現值計算土地漲價總數額，對此次上訴人之移轉所有權核定補徵土地增值稅，認事用法顯然失當等語，求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人與王登福、王順三等人，先創設土地共有之事實，又於保持共有關係後，隨即辦理共有物分割，俟上訴人取得怡中段885地號土地所有權全部，藉由地價改算提高前揭土地之前次移轉現值後再行分割出售，上訴人顯係取巧利用應稅土地（臺南市○○段○○○○號）與不課徵土地增值稅之農業用地（臺南縣○○鄉○○○段603、604地號）、免徵土地增值稅之道路用地（臺南縣松腳段634之1地號）及公設地（臺南縣永康段1396之1地號），以分割改算地價之方式，先行墊高其分得應稅土地之前次移轉現值，系爭土地之前次移轉現值，既係由上訴人等人刻意利用共有土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。是原處分依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，核課系爭土地應補徵土地增值稅計5,207,015元，揆諸首揭法令及說明，核無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬
稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
㈡查本件上訴人藉由向王登福、王順三承買臺南市○○區○○
段○○○○號應稅土地極小部分之土地應有部分，進而與王登福、王順三共同購進免徵或不課徵土地增值稅之道路用地、農業用地及公共設施保留地，從而再與應稅土地進行合併分割，終致上訴人單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中上訴人與王登福、王順三間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為。
㈢次查，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意
旨，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法定主義。
㈣又被上訴人先前就系爭應稅土地所作成之免徵土地增值稅之
處分，既係被上訴人在未能知悉上訴人以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被上訴人所屬安南分處於本件經查明上訴人之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況且，上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，被上訴人原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。
㈤末按，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為
單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在上訴人將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理所有權移轉登記時，上訴人除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。從而被上訴人依行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，以93年12月10日南巿稅安字第0930032523號函及93年12月30日南市稅安字第0930034124號函，對上訴人補徵系爭土地之土地增值稅，計5,207,015元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分
割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。」足證共有土地分割移轉時，依法以課徵土地增值稅為原則，例外情形始免稅。
㈡又依土地稅法第28條、土地稅法施行細則第42條第2項之規
定，共有土地分割之移轉，其應繳納土地增值稅之納稅義務人為原持有土地之所有權人。
㈢原判決既然認為共有物分割移轉墊高地價係脫法行為，而不
承認其效力，則自應追究利用該分割移轉應稅土地時原應繳納之土地增值稅之原持有土地人，而不應准其免繳土地增值稅，卻向不是獲得該增值利益之上訴人課徵，原處分機關執行財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋時，顯然與函釋之意義及法令有所偏差，違反核實課稅、公平課稅原則，且明顯違反司法院釋字第620號解釋之憲法精神。㈣爰請求廢棄原判決，並裁定停止本件訴訟程序，聲請大法官
會議解釋「財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函」是否違憲等語。
六、按本案爭訟事實之法制背景、實證特徵與原判決之理由形成，以及上訴不可採之原因，可述明如下：
㈠按現行稅捐法制對土地交易所生所得之稅捐課徵，採取「分
離課稅」之設計，不併入所得總額中課徵所得稅，卻單獨對之課徵土地增值稅。不僅如此，並在土地交易所得稅捐客體之稅基量化上，不以反應實質稅負能力之市場獲利（即實際出售價格減除原始買入價格與相關費用後之價差）為準，而改以土地移轉前後時點之土地公告現值價差，來進行稅基量化。因此基本上土地交易之成交實際價格為何，對土地增值稅之課徵，實質上並無任何影響。
㈡而在土地之分割與合併上，是否有土地增值稅之發生，以及其計算方式，現行法制之基本構想，可簡言如下：
⒈其規範基礎為土地稅法施行細則第42條第2項及第4項之規
定。另平均地權條例施行細則第65條亦有類似規定。⒉依前開法規範所示，在土地分割、合併之情形，有關土地
增值稅之有無及其稅基計算，實證法之基本構想是，以土地合併或分割之前後比較，若同一所有權人「置換」前後之土地持分或土地，各自乘以「當期公告土地現值」單位價格，若二者等額，則視為完全沒有土地交換及移轉之事實，只有在分割或合併結果，其取得之土地或土地持分乘當期公告土地現值，有超過或不足原來之持分或土地面積乘當期公告土地現值時，才例外認為有土地移轉（交易）行為，而對減少者課徵土地增值稅（因為認定其有取得對價才會如此安排）。
⒊而這樣的立法設計，與現行所得稅法對所得之認知，有所
差異。事實上土地分割或合併，在民事法上大體上被理解為：「土地或其持分」之對立交換，而是一種「互易」行為。又因為所得稅法上之「所得」是採「時間差」之觀念，因此在互易之情形下，因為不同權利主體均有「新」得到之財產權，並有互易時點之「新」市場價格，此一新財產之新價格，若與互易移轉出去之既有財產，在過去取得時點之取得價格相比較，即有損益發生。因此認為互易有所得產生，但依上開說明，土地稅法上對土地分割合併之土地增值稅設計，卻只就其互易差額認定為稅基。
㈢在上開實證法設計下，於土地分割、合併之情形，若不課徵
土地增值稅，即表示該等土地或土地持分未移轉。因此土地分割或合併後，各土地所有權人對其取得之土地或土地持分之「原地價」（在該土地以前未有移轉事實者，指「原規定地價」，在該土地以前有移轉事實者，為「前次移轉申報現值」），原則上應反應其等在分割合併以前，取得該等土地或持分之原始地價。但現行地價改算規則（由地政主管機關制定，分別為「土地合併改算地價原則」、「土地分割改算地價原則」及「共有土地（所有權）分割改算地價原則」等法規範），對此並無精準之規劃，以致土地分割合併後，依平均地權條例施行細則第23條及第24條計算出來之原地價，會有「墊高」之情形發生。
㈣上訴人正是利用上開法制上之不完美設計，進行稅捐規避之
操作，其操作手法簡言之即是，利用地政作業容許「飛地合併」之行政規則，先買入欲購土地（應稅地）之微小持分，再與該土地之所有權人共同買入不課或免課土地增值稅之農地或道路用地，由上訴人取得不課或免課土地增值稅土地之大部分持分，在經計算確認上開多筆應稅及免稅土地從事分割或合併前後價值相等（或相近），不須繳納土地增值稅，然後先合併再分割，將該應稅地分歸上訴人所有，同時墊高其該土地之原地價，使其在後來移轉該土地時，因原地價墊高而得縮小土地增值稅稅基，因而實質免徵土地增值稅。
㈤原判決則在上開事實及法理基礎下，否定上訴人稅捐規避行
為所形成之稅上法律效果（即墊高應稅土地之原地價），而認其再次移轉該應稅土地時，其土地增值稅之計算，應以該應稅土地分割前之前次移轉現值為其原地價，計算土地增值稅。因而維持被上訴人之核課處分。其等法律見解，依目前本院實務見解，尚非違法。
㈥至於前開上訴意旨所提出之各項論點，其不可採之理由，則如下述：
⒈土地之分割與合併，若依前開法規範未繳土地增值稅，即
應認為「土地或持分未移轉」，此時土地分割或合併後之土地或持分，其原地價金額應該反映該土地分割或合併以前之原地價。若不能如實反映，已屬不合理。本案上訴人又係在沒有經濟實質目標的情況下，刻意利用容許「飛地合併」（即地理位置不相鄰土地之合併）之地政實務，以合併後立即分割之手法，一方面取得應稅土地，復同時墊高原地價，規避意圖甚為明顯，依稅捐規避法理，調整其稅上法律效果，並無違法。
⒉土地增值稅納稅義務人，在本案之情形，目前司法實務基
於「土地增值稅與土地所有權之移轉無從分離」之實證法規範設計，並考慮到土地增值稅實質上可以轉嫁之客觀實證現狀運用稅捐規避理論，一致認定其為規避稅捐之納稅義務人，此等見解已為司法實務上普遍採行。又本案所涉及之稅捐主體認定，即使在學理上尚有爭議，亦難指為違憲，本院認並無聲請司法院大法官會議解釋之必要，亦附此敘明之。
㈦總結以上所述，依目前司法實務見解，原判決維持被上訴人
所為之補稅處分，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 10 月 27 日
書記官 莊 俊 亨