最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第964號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 丙○○○○○代 表 人 李秀雄上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年6月26日高雄高等行政法院95年度訴字第1136號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有台南市○○區○○段861之3、877之2、878地號等3筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）91年9月10日經台灣台南地方法院民事執行處（下稱台南地院民事執行處）拍定，並通知被上訴人所屬安南分處核算土地增值稅額計新臺幣（下同）4,223,534元，被上訴人所屬安南分處遂函請台南地院民事執行處代為扣繳，同時依土地稅法第39條之3規定通知上訴人，如系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件向被上訴人所屬安南分處提出申請。上訴人如期向被上訴人所屬安南分處申請不課徵土地增值稅，經被上訴人所屬安南分處查核結果，系爭土地因於91年8月19日經都市計畫公告發布實施為住宅區，上訴人之申請與規定不符，乃以91年12月25日南市稅安字第0910030391號函復上訴人，否准其申請，且告知如有不服，請於文到30日內檢附有關證明文件向被上訴人申請復查（本件應係提起訴願），惟上訴人未提出復查或訴願，至95年1月24日始向被上訴人所屬安南分處提出「給付土地增值稅收據並重核申請書」，被上訴人所屬安南分處以95年1月27日南市稅安字第09500020370號函復：「申請依法不課徵土地增值稅部分，業經本分處以91年12月25日南市稅安字第0910030391號函復在案。」，及以95年2月14日南市稅安字第00000000000函復：「主旨：有關台端前曾申請以89年1月6日當期之公告土地現值為前次移轉地價乙案，依都市計畫使用分區資料所載，原佃段861之3、877之2、878地號等3筆土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地編定為非農業用地核與規定不符，未便照准。．．．說明：．．．三、．．．如仍有不服，請依稅捐稽徵法第35條規定，於文到30內，向本處（臺南市○○路○段○○號）提出復查。」在案，嗣後，上訴人於95年3月15日再次提出重核申請書，被上訴人所屬安南分處以95年4月7日南市稅安字第09522058560號函復：「說明：二、（二）、１．上開地號屬都市○○道路用地部分，依台南市政府95年3月30日南市都計字第09516016060號函稱，其取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發，故依財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋規定，無免稅之適用。２．至能否以89年1月當期公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅乙節，業經本分處以95年2月14日南市稅安字第0952030880號函函覆在案。」上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：關於被上訴人95年2月14日南市稅安字第095203088號函，對於否准上訴人申請按89年1月6日當期公告現值為前次移轉現值課徵增值部分，其依據財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函，即「以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，是否為農業用地，來區分有無土地稅法第39條之2第4項之適用」其依據已違背司法院釋字第566號及第597號解釋所示之原則「應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」及「應依憲法第19條規定，各該法律應符合量能課稅及公平原則」，已限縮排除經編定為非農業用地但如法令限制仍作農業使用部分，難謂無法律不備之違法；次關於被上訴人95年4月7日南市稅安字第095322058560號函，對於被上訴人認為系爭土地屬都市○○道路用地部分，其取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發，故依財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋規定，無免稅之適用等，惟該函釋係屬徵收土地，用來適用重劃土地，與本件無涉，故屬適用法令錯誤等云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地編定為主要計畫住宅區，非屬農業用地，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，且依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令釋：有關原地價之調整應以稅法修正生效時之農業用地為適用範圍，被上訴人所屬安南分處否准其以89年1月6日為前次移轉地價之申請，核無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人申請以89年1月6日為前次移轉地價部分，被上訴人所屬安南分處則以95年1月27日南市稅安字第09500020371號函，向台南市政府查詢，經台南市政府以95年2月8日南市都計字第0951005940號函復：「經查本市○○區○○段861之3、877之2地號土地於68年11月23日至72年10月5日間之都市計畫使用分區係屬農漁用地，72年10月6日至91年8月18日間之都市計畫使用分區係屬主要計畫住宅區，91年8月19日迄今都市計畫使用分區係屬部分低密○住○區○○道路用地。原佃段878地號土地於68年11月23日至72年10月5日間之都市計畫使用分區係屬農漁用地，72年10月6日至91年8月18日間之都市計畫使用分區係屬主要計畫住宅區，91年8月19日迄今都市計畫○○○區○○道路用地。」因系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地編定為主要計畫住宅區，非屬農業用地，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，且依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋意旨，有關原地價之調整應以稅法修正生效時之農業用地為適用範圍，被上訴人所屬安南分處乃以95年2月14日南市稅安字第09522030880號函，否准其以89年1月6日為前次移轉地價之申請，核無不合。次查，司法院釋字第566號及第597號解釋，均非有關土地稅法第39條之2第4項規定適用之解釋，亦難依該等解釋為本件上訴人有利之認定。次查，系爭土地前經台南市政府95年2月8日南市都計字第09516005940號函復，其中原佃段861之3、877之2地號土地，91年8月19日起都市計畫使用分區係屬部分低密○住○區○○道路用地，原佃段878地號土地，91年8月19日起都市計畫○○○區○道路用地，為明瞭系爭土地屬道路用地部分是否有免徵土地增值稅之適用，被上訴人所屬安南分處乃以95年3月20日南市稅安字第09522062010號函，向台南市政府查詢，經該府以95年3月30日南市都計字第09516016060號函復：「經查本市○○段861之
3、877之2地號都市計畫○○○區○設○○○道路用地部分低密○住○區○○段○○○○號土地劃設為道路用地。有關取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發。」乙節，亦有被上訴人及台南市政府前述函附於原處分卷可憑。是系爭土地屬都市○○道路用地部分，既應以市地重劃方式開發，而非由政府依法以徵收方式取得，參諸前揭財政部89年12月16日台財稅第000000000號函釋意旨，即與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之要件不符，是被上訴人所屬安南分處對系爭土地屬於道路用地部分，函復上訴人無免稅之適用，亦無不合。另關於被上訴人95年4月7日南市稅安字第095322058560號函，該函釋係屬徵收土地，用來適用重劃土地，與本件無涉，故屬適用法令錯誤等乙節，仍屬無據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：原判決漠視已發佈細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者之規定，以土地已編定為主要住宅區，非屬農業用地為由，而堅持應以稅法修正時之農業用地為適用範圍，違背司法院釋字第566號及第597號解釋。並引述無關本案公設地徵收規定即內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141號函及台南市政府95年3月30日南市都計字第09516016060號，忽視系爭土地為都市計畫公布後，重劃前仍限制作原來之農業使用，符合農業發展條例施行細則第14條之1第1項第2款規定，應准予不課徵土地增值稅。另稱司法院釋字第556號及第597號解釋非關土地稅法，難依該等規定為本件上訴人有利之認定，亦與信賴保護原則相違背，而有判決理由欠缺之當然違背法令情事存在云云。
六、本院按：㈠89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。故89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而土地稅法所稱農業用地，該法第10條第1項定有明文，另同法第39條之2第4項所稱農業用地，同法施行細則第57條第1項亦定有明文。是土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，因已非屬該條規定之農業用地，應均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。㈡原判決關於系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地編定為主要計畫住宅區，非屬土地稅法施行細則第57條第1項所規定之農業用地，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符；且財政部90年5月4日台財稅字第900452810號函係財政部依據土地稅法第39條之2所發布之解釋函，就土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用所為之解釋性行政規則，核與上述法律之立法目的無違。原處分以土地稅法於89年1月28日修正公布生效時，系爭土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用為由，否准上訴人以土地稅法修正施行日當期（即89年1月）之公告土地現值為前次移轉地價之申請，亦無違誤；及系爭土地屬都市○○道路用地部分，其取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發，而非由政府依法以徵收方式取得，參諸財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋意旨，即與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之要件不符，被上訴人對於系爭土地屬於道路用地部分，函覆上訴人無免稅之適用，如何核無不合等已均詳為論斷。㈢綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己法律上見解之誤解，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 10 月 31 日
書記官 邱 彰 德