最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00097號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 戊○○
己○○兼上二人之法定代理人 丙○○共 同訴訟代理人 張國清 律師被 上訴 人
參 加 人 丁○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年3月23日臺北高等行政法院93年度訴字第278號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人丙○○之夫庚○○（下稱被繼承人）於民國85年1月25日死亡，由繼承人即被上訴人等3人共同繼承，由被上訴人丙○○代表於核准延期日內85年10月17日辦理遺產稅申報，案經上訴人初查核定遺產總額計新臺幣（下同）228,762,676元，遺產淨額193,613,083元，應納稅額82,299,541元。被上訴人等不服，申請復查，就被繼承人之投資、未償債務（包括金錢借貸及信託契約、借名契約之不動產）請求核減，結果獲准核減屬於投資部分之遺產總額25,003,096元，變更核定遺產總額為203,759,580元，遺產淨額168,609,987元，應納稅額69,797,993元。被上訴人等仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠信託財產中之不動產部分：系爭不動產及動產（如後述之投
資部分）為被上訴人參加人（被繼承人之父）及辛○○○（被繼承人之母）信託登記予被繼承人名下之財產，應返還委託人，依信託法第10條之規定，自不屬於被繼承人之遺產。㈡信託動產部分（即投資部分）：新健建設有限公司（下稱新
健公司）投資6,456,168元為被上訴人參加人之信託財產，應予返還，此有三重市調解委員會85年調字第463號調解書可稽。而依鄉鎮市調解條例第24條第2項規定經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力，而且上開調解書所載其他信託財產木正建設有限公司（下稱木正公司）、福治建設有限公司（下稱福治公司）、道昌建設有限公司（下稱道昌公司）、新旭建設有限公司（下稱新旭公司）等4家之投資，均經復查決定認定應予扣除，故本項新健公司之投資額，基於同一調解書同為信託財產，應予返還之理，實應一併扣除。
㈢生前債務部分：⒈依臺灣板橋地方法院85年度促字第12491
號支付命令之系爭債務50,441,210元內，係為被繼承人生前經濟活動所為之借款且有充分證據者，詳如原判決所附之附件三「未償債務明細表」，金額計6,353,161元。⒉依臺灣板橋地方法院85年度促字第11501號支付命令系爭債務4,398,641元，亦屬被繼承人生前之借款並有相關憑證可稽，詳如原判決所附之附件四「未償債務明細表」，金額計4,398,641元等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：㈠關於桃園縣○○鄉○○段○○號等不動產為信託財產否准扣除部分：
⒈查被繼承人所遺臺北縣○○鎮○○段大埔小段98地號土地
，被上訴人復查時並未主張，其逕行提起訴願、行政訴訟，程序自有未合，即本部分行政救濟已告確定，先予陳明。
⒉次查桃園縣○○鄉○○段○○號土地及房屋係被繼承人77
年至83年間陸續以買賣或贈與原因取得，房屋係75年5月3日辦理建物第1次登記，依民法第758條及土地法第43條所規定，上開房地登記予被繼承人名下，故應屬被繼承人所有。且被繼承人死亡後，被上訴人等於85年10月17日申報被繼承人遺產稅時，亦將上開房地列報為被繼承人遺產，此有遺產稅申報書附卷可稽。
⒊再查被上訴人提示之「信託協議書」，協議書上指印經鈞
院送請內政部刑事警察局鑑定比對結果，與該局檔存被繼承人指紋卡之右拇指指紋相符，然被繼承人指紋何時捺印無法判斷。且該信託協議書內容太草率，其信託契約之形式要件不備，實質要件亦不符。
⒋另查被繼承人取得系爭財產，如為信託財產，當時被繼承
人或未成年或在學或服役中，如何為受託人？又如何以善良管理人之注意，處理信託事物？信託目的何在？可證其本質上實為贈與並非信託。
⒌又上述土地縱係被上訴人參加人出資所購買，惟不動產經
登記為被繼承人所有，其登記有絕對效力，系爭不動產屬被繼承人所有。再查被繼承人為設立新吉、木正、福治等3家公司需資金1,250萬元，於81年4月15日向被上訴人參加人及辛○○○借款並立有借據，該借據第4點記明：「倘若無法給付時，願意出售坐落桃園市○○段132、146地號土地○○○鄉○○段3、179號土○○○鄉○○段○○○○ ○○號土地○○○鎮○○段大埔小段98地號土地或臺北市○○路○段○○○號1至5樓房屋償還」，被上訴人參加人並於85年5月20日聲請臺灣板橋地方法院向被繼承人之繼承人請求清償1,250萬元，該院於85年7月3日作成85年度促字第13124號支付命令，此有上開法院支付命令及其提示借據等資料附卷可稽，則債權人以自己信託之財產如何償還自己之債權，其主張顯自相矛盾。
㈡關於新健公司投資為信託財產否准扣除部分：新健公司投資
部分，被上訴人參加人與被上訴人於85年10月15日向臺北縣三重市調解委員會聲請調解，依所附臺北縣三重市調解委員會85年民調字第463號調解書，被上訴人雖同意將系爭股份移轉登記予被上訴人參加人，惟調解書之性質，只要兩造達成協議，和解就成立，其並未就債務或信託關係作實質上的審查，被上訴人縱取得與判決有相同效力之調解書，未舉證信託關係發生之原委及其態樣、積極內容等，所訴為信託財產應予返還，實難採信。
㈢關於死亡前未償債務6,353,161元及4,398,641元否准扣除部分：
⒈被上訴人雖提示臺灣板橋地方法院85年度促字第12491號
支付命令，惟查該支付命令原係辛○○○向臺灣板橋地方法院聲請被繼承人向其借款50,441,210元，經上訴人查得辛○○○存入被繼承人帳戶之款項均已回流，又改稱僅就6,352,761元部份主張未償債務，前後說詞變動不一，其真實性已可懷疑。經就被上訴人提示被繼承人之簽單、汽車修理廠簽單、被繼承人之退票資料、車禍賠償支票、被繼承人送款簿及存款憑條等資料，核對均無資金流程亦未整體性說明借貸原因，其主張內容之真實性根本無法查證，難以信為真實。
⒉另被上訴人提示85年5月21日臺灣板橋地方法院促字第115
01號支付命令，惟法院並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，自難謂具有證據力，經就被上訴人提示被繼承人之簽帳單、本票、借據、其聯邦銀行三重分行475-8 支票存款帳號之送款單及其84年9月1日書立之切結書等資料，核對均無資金流程亦未整體性說明借貸原因，其主張內容之真實性根本無法查證，難以信為真實。請駁回被上訴人之起訴。
四、原審以：兩造之爭點如原判決附件一彙整表，茲分述如下：
㈠關於原判決附件一第一項，被上訴人主張為信託或借名登記之不動產：
⒈查是否為已經復查程序之爭點，非僅單以課稅標的以觀，
尚應結合課稅處分之法律依據總括而論。本件被上訴人於復查時，已於89年1月25日復查申請書「理由」一欄載明「死亡時金錢債務及物權債務部分理由後補」，即已表明對遺產及贈與法第17條第9款所規定之未償債務之爭點申請復查，是以，本件被上訴人於訴願及本件訴訟中主○○○鎮○○段大埔小段98地號土地為未償債務之一部分，難認其屬未經復查之爭點，而有不合法之情形。
⒉被上訴人主張各該不動產為信託予被繼承人或借被繼承人
之名登記，無非以一紙經被繼承人按捺指印之信託協議書及購入各該不動產之原始資料、設定抵押事證、被繼承人有管理處分之事證、嗣後被上訴人已返還部分不動產予被上訴人參加人夫婦等事證為據。經查：
⑴由系爭不動產原始取得產權之買賣情形，並對照當時被
繼承人之年齡（00年生）、社經地位（工地主任）、生活狀況（時常喝酒賭博，詳後述）以觀，被上訴人主張購置上開不動產之資金係源自於被上訴人參加人，應可採信。
⑵至被上訴人主張與被繼承人具有信託關係之信託協議書
是否真正？原審法院依被上訴人聲請隔離訊問證人卓景輝證述其與被上訴人參加人父子之關係及其見證信託協議書簽立之始末，其結證，與被上訴人參加人就簽立協議書之情形陳稱內容，核與證人結證之情節相符，堪信證人證述為真。又，本件信託協議書經原審法院送請內政部刑事警察局鑑定結果為「信託協議書上署名庚○○之指紋，經比對結果，與本局檔存庚○○指紋卡之右拇指紋相符」。該紙信託協議書既係被繼承人親自按捺指印，足認被上訴人參加人父子間確有該渠等間認定之「信託關係」存在。
⑶上開信託協議書固屬真正，然其是否足以表彰信託契約
？查被上訴人所舉事證僅能證明各該土地之用益情形，管理處分之事實行為縱以被繼承人之名義為之，也難以證明即為被繼承人所為。土地之用益事實，顯不足以證明被繼承人有何管理處分之履行受託人義務之行為，及達到何等信託目的，即本件信託協議書不足以認定被上訴人參加人父子間具有信託契約。且，原判決所附附件一第一項編號1-3之不動產雖登記於被繼承人名下，惟被上訴人參加人並未將管理處分權授與被繼承人；其餘不動產則係單純以被繼承人為登記名義人，依信託協議書復約定被上訴人參加人得隨時取回不動產，被繼承人不可出售或質押不動產，是被上訴人參加人應係將不動產登記於被繼承人名下，並仍以所有權人自居而保有對不動產之用益權，參照最高法院88年度台上字第1725號及89年度台上字第1119號裁判意旨，被上訴人參加人父子間所成立者應係借名契約。至於被繼承人為設立新吉、木正、福治等3家公司需資金1,250萬元，於81年4月15日向被上訴人參加人及辛○○○借款並立有借據，上開借據之記載固係在信託協議訂立之後，依該借據之約定，被上訴人參加人並未以借據上所列不動產之所有權人自居，而與前述信託協議書具有借名契約之性質牴觸。上開借據上矛盾之約定，尚無以推翻被上訴人參加人父子間所訂立之借名契約。
⑷綜上，原判決所附附件一第一項所列之不動產係基於被
上訴人參加人父子間之借名契約，而登記於被繼承人名下，其所有權實際歸屬於被上訴人參加人所有，被上訴人主張應自遺產總額中扣除，自屬有據。
㈡關於原判決所附附件一第二項被上訴人主張為信託關係之投資部分：
⒈被上訴人並未舉證證明投資新健公司之資金乃源自於被上
訴人參加人。縱認實際出資為被上訴人參加人，惟究係基於借貸、信託、借名或贈與，則有不明。此項投資既係登記於被繼承人名下，客觀上得認屬被繼承人之股權，被上訴人主張實際股權為被上訴人參加人所有，則其就此變態事實自負有舉證責任。被上訴人所舉之信託協議書之末，雖註記「（動產不動產）」，惟核協議書乃被上訴人參加人所執筆，其法律知識有限，書面內容僅三言兩語不夠嚴謹，且其以「信託協議書」為題，實不具信託關係已如前述，另參酌被上訴人於本件中所提書證亦有載明「借貸」而不具「借貸」性質者，足認被上訴人參加人與被繼承人間所立之各項契據之實質關係、標的為何，非可遽以書面記載之文字予以認定。故本件投資於新健公司之投資額是否即為上開協議書中所指之動產，或係被上訴人參加人貸與、贈與被繼承人資金以投資，尚有不明。
⒉至於臺北縣三重市調解委員會85年民調字第463號調解書
，其調解成立之方案與被上訴人主張該調解書中所載之財產均係被上訴人參加人信託登記於被繼承人名下，經調解成立被上訴人願予返還，顯有未符。再者，調解委員會之調解筆錄與民事確定判決有同一效力者，乃指於當事人間具有執行力、確定力而言，該調解書雖亦載有「信託」二字，惟其成立既非經法院之審判，與法院審理民事事件乃針對當事人主張信託關係消滅而生之信託物返還請求權予以審理，可以獲致確定實體關係之判決結果，殊有不同。故被上訴人舉上開調解書證明被上訴人參加人與被繼承人間就新健公司之投資亦有信託關係，亦難採信。另復查決定扣除木正、福治、新旭、道昌四家公司之投資額，乃基於該四家公司已撤銷登記、解散、停業之事實，認定被繼承人之投資已無價值而為。
⒊綜上，被上訴人既無法證明此筆投資額係被上訴人參加人
信託（或借名）登記於被繼承人名下，上訴人根據登記名義及申報書之記載，認定新健公司為被繼承人之投資而應計入遺產總額，自無不合。
㈢關於原判決所附附件一第三項被上訴人主張為未償債務部分：
⒈關於85年度促字第12491號支付命令中之6,352,761元：
查被上訴人主張此部分之債權人為其母辛○○○，所舉證據中僅部分證據可證明被繼承人生前有如上欠款、票據、賠償責任等債務，但無法證明上開款項之支付為其母所為，更無法證明用為支出之資金為被繼承人向其母借貸而來。另有部分流水帳之證據無法明瞭其文義，自無以證明何等事實。至於支付命令乃民事訴訟程序中使債權人迅速獲得執行命令之一種非訟程序，未經法院以訴訟之辯論程序審理，並無實質之確定力，難以佐證支付命令債權人與債務人間之實際法律關係為何。
⒉關於85年度促字第11501號支付命令4,398,641元部分：
查被上訴人所舉證據中，僅部分書證可以證明被繼承人生前有積欠帳款、有資金出入，但無法證明其欠款之支付為其父所為，更無法證明關於該等欠款之清償及資金來源，係基於被繼承人與其父間之借貸關係而獲得；況上開證據中流水帳2張之記載，尚無以明瞭其文義為何，表彰何等事實。至支付命令，無法確定當事人間之實體法律關係，已如前述，自難以佐證支付命令債權人與債務人間之實際法律關係為何。
⒊綜上，被上訴人主張被繼承人死亡遺有10,751,402元之未償債務，尚屬乏據，難以成立。
㈣綜上，本件原判決附件一爭點彙整表第一項之不動產，乃基
於被上訴人參加人父子間之借名契約，登記於被繼承人名下，實非被繼承人之財產，依實質課稅原則，被上訴人主張應自遺產總額中扣除，自屬有據；其餘原判決附件一第二、三項，被上訴人未能舉證為真，上訴人未予扣除，即無不合。
從而，原處分未將原判決附件一爭點彙整表第一項之不動產價值自遺產總額中予以扣除，而遽以列入遺產總額中核計遺產稅，自有未洽。訴願決定未予糾正，亦有不當，被上訴人訴請撤銷原處分與訴願決定，即有理由，應予准許，並由上訴人重新核計遺產稅總額及其稅率核課遺產稅。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人復查未償債務項目並未提及於臺北縣○○鎮○○段
大埔小段98地號土地（以下簡稱98地號土地）之所有權，98地號土地既非復查項目，被上訴人就98地號土地所有權逕為爭訟即不合法，原判決以課稅處分之法律依據總括而論，就98地號土地逕為實體判決，有判決不備理由及理由矛盾之違背法令情事。
㈡被繼承人為設立新吉、木正、福治等3家公司需資金1,250萬
元，於81年4月15日向被上訴人參加人及辛○○○借款並立有借據；查被繼承人係上開借據之借款人，其立據與被上訴人參加人夫婦，有陳益堅見證，且被繼承人死亡後，被上訴人參加人據此於85年5月20日聲請臺灣板橋地方法院向被上訴人請求清償12,500,000元，該院於85年7月3日作成85年度促字第13124號支付命令確定，被上訴人嗣後主張上揭不動產係借名登記或信託財產，顯屬矛盾；原判決支持上訴人不採系爭信託協議書之見解，卻認上開借據上矛盾之約定，尚不足以推翻被上訴人參加人父子間所訂立之借名契約云云，有判決理由矛盾之違背法令情事。
㈢被繼承人取得關於原判決附件一第一項不動產係買賣或贈與
取得，其買賣取得之不動產係被上訴人參加人透過第三人移轉及大部分由其出資購置，核屬贈與，被上訴人參加人規劃由被繼承人以買賣名義取得上揭不動產，規避贈與稅，係脫法行為，事後為規避遺產稅，竟又主張係信託，核不足採。
另依證人卓景輝證述，被繼承人會喝酒賭博，乃建議被上訴人參加人寫協議書來牽制他，亦足證非信託或借名登記。被上訴人參加人既恐被繼承人會散逸名下財產，卻甘冒風險將上揭不動產登記予被繼承人名下，理由矛盾，衡酌常情其目的實為規避贈與稅及遺產稅，基於實質課稅及公平正義原則，上訴人否准認列上揭不動產未償債務扣除並無不合，原判決並未就上訴人主張論述，有判決不備理由違背法令之情事。
㈣關於原判決附件一第二、三項，原判決既判明被上訴人未能
舉證為真，上訴人未予扣除，即無不合。惟原判決主文未敘明將訴願決定及原處分（即復查決定）關於如原判決附件一第一項部分撤銷，其餘之訴駁回；或主文將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，理由應敘明由上訴人另為處分。綜上，原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，係屬行政訴訟法第243條判決不備理由或理由矛盾情事等語，求為廢棄原判決。
六、本院按：㈠本案上訴爭點，論之實質，僅有三項。且論其屬性，並可為以下之分類：
⒈程序法上之爭點有二，分別為：
⑴現行稅捐法制上，有關爭點原則之正確詮釋。
⑵事實審法院在何等情況下，應自為判決。
⒉實體法上之爭點有一，即稅捐客體對稅捐主體之歸屬爭議，而需在「事實認定」之領域討論。
㈡以下爰針對上開三項爭點，依先程序後實體之順序，逐一說明本院之判斷理由及判斷結論：
⒈有關爭點原則之詮釋部分：
⑴針對原判決附件第一項序號6之土地，得否納入本件訴
訟之實體審理範圍。原判決是以被上訴人早在復查之初始階段，即提出「死亡時金錢債務及物權債務後補」的抽象敘述，雖然事後在整個復查程序均未再針對該筆土地之歸屬為具體爭議，但基於上開抽象敘述對應著單一的法律依據，因此在結合法律依據後，「總括而論」，應認被上訴人事後就此筆土地再為具體爭議，並不違反爭點原則。上訴理由則謂：「只要個別課徵標的之課稅基礎實實質上可分，即有爭點原則之適用。而上開土地之客體是否應歸屬為被繼承人，是可與其他爭點分離處理者，故被上訴人在復查階段未具體主張，事後再重為主張，即非合法」等語，據為其上訴理由。
⑵但本院認為：
①稅捐法制上之爭點原則，乃是為了因應徵納雙方資訊
不對稱之現象，所為技術性之制度安排，用以減輕稅捐稽徵機關之處理成本，並避免案件因為時間處理壓力，而過早錯誤確定，使納稅義務人得以利用程序規定，不當逃漏稅捐之課徵。例如實質上有10個稅捐客體應歸屬某一納稅義務人，但該納稅義務人僅申報其中3個稅捐客體，而故意將2個歸屬上極其明顯的稅捐客體漏未申報，而稅捐稽徵機關因此將該2個稅捐客體納入稅基計算範圍，該納稅義務人則故意與稅捐稽徵機關發生爭訟，並讓爭訟儘早確定，此時若採總額原則，整個徵課處分即行確定，其餘5個稅捐客體即使在事後被稅捐稽徵機關發現，也不能再重為課徵，實質上形成漏稅結果。
②不過爭點原則雖能有助於實體法上量能課稅原則之實
現，卻同時存在不利人民的副作用。簡言之，課稅之行政處遇原則上是以行政處分之方式為之，而行政處分爭訟程序之發動，有法定不變期間之限制，而爭點原則之採行，常常使人民之爭訟機會，會因思慮不周而喪失。另外有些時候，納稅義務人也一樣會有資訊不足或不能即時取得之情形。特別是在較複雜的稅目，例如本案所涉及的遺產稅。本案中被繼承人是因車禍而意外身亡，身後財產龐大，繼承人更會有查證困難之情形。
③在這樣的實證背景基礎下，法院並非不能在爭點原則之基礎下，對「爭點」的界限為彈性之思考與調整。
例如在本案中，被上訴人在復查階段已大體表明不服之意思，復在訴願階段（見訴願卷第167頁）具體指出該筆土地亦在爭訟範圍，應認被上訴人已在復查階段對該筆土地列入遺產核課表示不服，僅是未提出不服之理由而已。
④是以原判決對爭點界限之判斷，在遺產稅之案件中，
尚非毫無依據，自難指為違法。上訴人此部分上訴理由，無從據為指摘原判決違法之依據。
⒉有關事實審法院在何等情況下，應自為判決之爭議部分：
⑴本案原審法院在判決理由中認定，原判決附件一第一項
部分之不動產客體，不應歸屬為被繼承人之遺產，但其餘二項爭訟部分，其客體歸屬與稅基計算之判斷，則維持上訴人之核定。在此情況下，原審法院乃判決將訴願決定及復查決定均撤銷，而發回上訴人重為稅捐之核課。而上訴意旨則謂：「應為一部撤銷，或全部撤銷，而命上訴人另為處分」等語。
⑵實則原判決已有諭知命上訴人另為處分之記載（見判決
理由欄倒數第2行所載「...並由被告重新核計遺產稅總額及其稅率核課遺產稅」）。另外由於遺產稅稅捐金額之形成，計算繁複，原來計算過程又不在爭訟審理範圍內，原審法院無從自為認定，其將原處分全部撤銷發回，亦難指為違法，上訴人此等上訴理由尚非有據。
⒊有關稅基歸屬之事實認定爭議部分：
⑴按被上訴人3人之被繼承人於85年1月25日亡故，並遺有
財產。上訴人乃對之課徵遺產稅，而對稅捐客體之認定，兩造發生爭議，進行行政爭訟。而原判決認定上開附件一第一項共計九筆土地（序號1至9）及五棟房屋（序號10），實質上並非被繼承人所有，而是被繼承人之父丁○○（在原審審理中，以原告參加人之身分參與訴訟）以及其母辛○○○所有，但借名登記在被繼承人名下，乃認計算系爭遺產稅時，應將之排除在稅捐客體之外，而將上訴人之原處分撤銷，發回重新計算稅基，另為處分。
⑵查稅捐客體對主體之歸屬之客觀證明責任，應由上訴人
負擔，事證不明之不利益，應由上訴人承擔，而其所舉之證據方法則被視為「本證」。不過因為其涉及之稅捐客體均屬不動產，可藉由土地登記制度來公示其權利在私法上之歸屬，因此該等不動產之登記名義人，應視為證明稅捐客體歸屬「待證事實」之最強烈跡證。因此在本案中，被上訴人雖係舉反證之一方，但其應提出堅強之反證，才足以解消法院透過土地登記公示功能，對待證事實為真正所形成之初步確信。在這樣的舉證責任配置與事實類型基礎下，本案在上訴審所應檢討者，即為原判決在評價被上訴人提出之反證時，有無錯誤，爰針對上訴人指摘之項目，逐一分述如下：
①查原判決已明白交待心證形成之理由及推論過程（見
原判決第25頁⒋以下所述），而上訴意旨，也只是一種推論方式，並沒有對原判決心證形成違反具體經驗法則一事，提出針鋒相對，而具說服力之指駁，無從據為指摘原判決事實認定違法之依據。
②至於丁○○購買上開房地，而登記在被繼承人名下之
內部原因關係，原判決已依證據調查之結果認定為「借名登記」，而上訴意旨指為贈與云云，亦純屬其單方主觀推論，也無法推翻原判決之事實認定。
㈢總結以上所述，原判決之心證取捨尚無違背法令之處，判決
本身也無違反相關程序法之規定，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 仁 脩法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 14 日
書記官 莊 俊 亨