最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第989號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○
市○○街○○號3樓之1被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國95年9月13日臺中高等行政法院95年度訴字第322號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人為慶吉股份有限公司（下稱慶吉公司）股東，該公司截至民國（下同）82年度為止，未分配盈餘累積數為新臺幣（下同）104,410,552元，超過已收資本額25,000,000元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被上訴人所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）乃以該公司未分配盈餘累積數，按上訴人出資額比例，核定上訴人86年度營利所得100,025,310元，歸課綜合所得總額103,403,224元，補徵應納稅額39,752,335元。上訴人不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依憲法第19條、司法院釋字第420號解釋及行為時（下同）所得稅法第76條之1規定，雖於法律所定一定之條件下，將保留於公司內之未分配盈餘擬制分配予公司股東，不以收付實現為必要，惟擬制手段之實質正當性，應以「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自會向公司施壓，迫使公司分配盈餘」之假設事實存在為前提，且不可歸責於股東，否則強制歸戶，即喪失實質正當性。依財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋及83年12月29日召開之「臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稽徵業務第4次聯繫會議」決議意旨，即在確保強制歸戶擬制法律效果之實質正當性。㈡慶吉公司之負責人翁吉輝於79年及80年間，挪用侵占慶吉公司所有臺灣中小企業銀行第1766之7帳號內之存款64,500,000元，該公司早無盈餘可言，依客觀證明責任分配原則，稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任（雖於推計課稅時得減輕，然並不得因此免除其調查義務），被上訴人未依職權調查，不得以臆測之詞強制歸戶。況被上訴人每年記載盈餘數額寄發核定通知書均向慶吉公司送達，上訴人並非送達對象，該公司代表人又為翁慶吉，上訴人實無從知悉被上訴人所載盈餘數額或提出異議。㈢另依臺灣高等法院臺中分院83年度上訴字第2789號翁吉輝自訴上訴人等人恐嚇取財等案件刑事判決所載，足認慶吉公司業遭翁吉輝於79年及80年間侵占上開龐大金額，早無盈餘之事實，又翁吉輝於82年4月15日亦曾就常慶建設有限公司（下稱常慶公司）及慶吉公司之公司印鑑及翁吉輝印章，向法院聲請假處分禁止上訴人使用。依翁吉輝假處分聲請狀所載，翁吉輝固於81年8月31日與上訴人簽署3份協議書，同意將慶吉公司、慶輝建設有限公司（下稱慶輝公司）及常慶公司股份移轉予上訴人，然翁吉輝旋即撤銷該意思表示，並為上開假處分之聲請。可認翁吉輝於簽署該3份協議後，拒絕將慶吉公司股份移轉予上訴人，況該股權並未完成背書轉讓，股東名簿亦未作變更。按個人綜合所得稅之課徵應以收付實現為原則，被上訴人逕將原核定翁吉輝營利所得49,490,602元改歸上訴人，顯有違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，自不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要。慶吉公司截至82年度止，累積未分配盈餘104,410,552元，超過已收資本額25,000,000元，原查於85年6月1日函請該公司選擇辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，惟該公司未依規定辦理，依所得稅法第76條之1、行為時（下同）促進產業升級條例第15條第1項規定及財政部65年11月30日台財稅第37898號、77年12月30日台財稅第000000000號函釋，原查以該公司未分配盈餘累積數，於翌年按股東之應分配數予以歸戶課徵所得稅，並非無據。又上訴人於81年3月至8月間與該公司負責人翁吉輝協議，將翁吉輝持有慶吉公司之股份全數歸上訴人所有，原查乃依據慶吉公司82年度結算申報時所附投資人明細及分配盈餘表所載翁吉輝持股數改歸課上訴人營利所得49,490,602元。雖上訴人與翁吉輝間因公司內部營運情形爭訟不休，致未辦理負責人及股東股份轉讓之變更登記，惟上訴人亦不否認該等協議書之存在，且慶吉公司並未依法發行股票，即無所謂記名股票應經背書轉讓之適用。原核定將翁吉輝持有股份數改歸課上訴人營利所得，核定上訴人86年度營利所得100,025,310元，並無不合。復依臺灣高等法院臺中分院審理結果，乃以翁吉輝提領之款項係用於清償公司之抵押貸款及其私人與公司款項有混合使用為由，判決翁吉輝並無成立侵占罪責，是上訴人主張因負責人挪用公款致無盈餘乙節，核無足採。又該公司雖於84年7月擅自歇業他遷不明，惟上訴人於81年3月至8月間仍與慶吉公司負責人翁吉輝協議，對於慶吉公司進行中之工程尾款6千餘萬元及工地盈餘由上訴人優先領取，且協議慶吉公司之股份完全歸上訴人處分，有協議書影本可稽，又該公司81年度之營利事業所得稅結算申報，亦經被上訴人核定有盈餘88,604,853元，足證該公司確有盈餘保留且真實存在，可實際分配，且依前開協議書亦確實歸上訴人享有及處分，是仍有歸戶課徵上訴人所得稅之價值，原核定並無不合等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠上訴人為慶吉公司股東，持有股份12,100股，翁吉輝持有股份11,850股，該公司資本額為25,000,000元，另上訴人於81年3月至8月間與該公司負責人翁吉輝達成協議，將翁吉輝持有該公司之股份全數歸上訴人所有，即上訴人共持有股份23,950股，又因慶吉公司並未依公司法之相關規定發行股票，翁吉輝與上訴人意思表示合致後，自已發生股權轉讓之效力，而該公司股東名簿中股東之登記，僅為得否對抗善意第三人之要件，且本件情形，亦無記名股票應經背書轉讓之問題，上訴人主張該公司之股份未完成背書轉讓，不生股權移轉之效力，自無可取。至上訴人另稱翁吉輝於簽署協議書後，拒絕將該公司股份移轉予上訴人，並向法院聲請對上訴人為假處分等情，惟上述協議書係上訴人於本件申請復查時所提出，其88年5月14日復查申請書亦稱翁吉輝放棄其對於該公司之全部權利，並未提及翁吉輝拒絕或未將該公司股份移轉予上訴人之情事，上訴人另提出之臺灣臺中地方法院82年度民執全字第474號假處分卷宗影本，雖翁吉輝向法院聲請假處分，上訴人不得使用慶吉公司及其之印章，經法院裁定在案，然此係法院依翁吉輝之釋明，所為之裁定，上訴人主張翁吉輝未移轉慶吉公司之股份，自應提出具體事證以實其說，自不得僅以翁吉輝於假處分聲請狀，記載撤銷其與上訴人上開協議書之意思表示，而據以認定翁吉輝移轉慶吉公司股份予上訴人，不生效力。㈡慶吉公司截至80年度止累積未分配盈餘為32,571,400元、81年度88,604,853元及82年度139,455元，合計121,315,708元，被上訴人計算為104,410,552元，較上開金額為低，然依行政救濟不利益變更禁止原則，此對上訴人有利，仍以104,410,552元為計算基礎，被上訴人以該公司累積未分配盈餘超過已收資本25,000,000元，於85年6月1日以中區國稅黎明資第000000000號函通知該公司，選擇辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，否則將予依規定強制歸戶，因該公司未予辦理，乃於87年2月13日以中區國稅黎明資第000000000號函通知該公司將未分配盈餘歸戶各股東，雖翁吉輝於81年間將其所有慶吉公司之股份移轉予上訴人，惟慶吉公司依上開公司登記事項卡，其代表人仍為翁吉輝，且該公司81年至83年向被上訴人申報之資料，均以翁吉輝為代表人，上訴人之復查申請書亦謂翁吉輝拒將公司負責人名義變更，依公司法第12條之規定，此應登記之事項有變更而不為變更登記，不得以該事項對抗第三人，是慶吉公司代表人仍為翁吉輝，被上訴人上開函件乃對其送達，亦無不合。㈢上訴人所舉之財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋及83年12月29日召開之「臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稽徵業務第4次聯繫會議」決議意旨，係指公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅；而研判無歸戶課徵股東所得稅價值之判斷標準為：⑴該公司確係他遷不明或擅自歇業（虛設行號及違章未結者除外）。⑵該公司最近一年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘數，且經查無固定資產。⑶該公司於擅自停業或他遷不明，前後一年內其負責人或持有半數股份以上之股東未另行設立公司經營業務者等情形而言。惟查，依卷附慶吉公司於81年至82年向被上訴人申報營利事業所得稅之資料，均有盈餘，其中81年度之營利事業所得稅結算申報，亦經被上訴人核定有盈餘88,604,853元，於83年度該公司亦向被上訴人申報有資產負債表，又依上訴人與翁吉輝於81年3月至8月所訂立之協議書，對於慶吉公司進行中之工程尾款6千餘萬元、工地盈餘分別由上訴人優先領取及分配得75%，且協議慶吉公司之股份完全歸上訴人處分，足證該公司於83年以前仍正常營運，確有盈餘保留存在，可實際分配，並無上述財政部函釋及決議意旨所揭示之公司確係他遷不明或擅自歇業等各種情事；又上訴人所引原審法院93年度訴字第67號判決係指公司於歸課年度擅自歇業他遷不明之情形，亦與本件慶吉公司於歸課年度間仍正常營運，二者並不相同，均難為上訴人有利之論據。㈣上訴人以最高法院84年度台上字第6424號及臺灣高等法院臺中分院85年度上更㈠字第12號刑事判決，主張慶吉公司之負責人翁吉輝於79年及80年間，挪用侵占慶吉公司所有臺灣中小企業銀行第1766之7帳號內之存款64,500,000元，該公司早無盈餘可言乙節。縱有其事，惟此係翁吉輝個人對慶吉公司之侵占行為，該公司如受有損害，須依規定於各該年度申報營利事業所得稅時，就其損失予以申報，以調整其盈餘數，並經稽徵機關核定，始得作為認定該公司盈餘之依據。此觀諸所得稅法第76條之1第2項關於該條第1項所稱「未分配盈餘」之定義自明。是上訴人主張翁吉輝有侵占行為致慶吉公司無盈餘可資分配，亦難謂有據等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按「（第1項）公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除左列各項後之餘額為準：…」、「中小企業得在不超過已收資本額1倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵10%營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」及「（第1項）公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不應予分配；…但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵10%營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」分別為所得稅法第76條之1、行為時中小企業發展條例第36條及促進產業升級條例第15條第1項所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅既有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。」及「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵10%營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」分別為財政部65年11月30日台財稅第37898號及77年12月30日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越所得稅法第14條第1項第1類、第76條之1規定，自可適用。經查，本件原判決既認定翁吉輝與上訴人於81年3月至8月間達成協議，由翁吉輝將其持有慶吉公司之股份全數轉讓予上訴人所有，雙方意思表示合致後，即已發生股權轉讓之效力，至於慶吉公司股東名簿中股東變更登記與否及股份背書轉讓與否，均不影響股權轉讓之效力，亦不得僅以翁吉輝於假處分聲請狀載撤銷其與上訴人間上開協議書之意思表示，遽認翁吉輝移轉慶吉公司股份予上訴人，不生效力等情，則依修正前公司法第197條及第8條第1項規定，其董事當然解任，已非慶吉公司之負責人。嗣被上訴人核定慶吉公司之營利事業所得稅，發現慶吉公司未分配盈餘累積數已超過法定限額，而依上揭財政部77年12月30日台財稅第000000000號函釋意旨，以被上訴人所屬黎明稽徵所85年6月1日中區國稅黎明資第000000000號函，通知慶吉公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵10%營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配時，該函應向何人送達？如被上訴人知悉翁吉輝因上情已非慶吉公司之負責人，是否應向慶吉公司之其他董事送達？如被上訴人不知翁吉輝因上情已非慶吉公司之負責人，而向已無股份且非負責人之翁吉輝送達，得否因公司法第12條規定，遽謂其送達合法？不無疑義。又查原處分卷第118頁所附之掛號第15805號郵件回執記載收件人為上訴人，上訴人於85年10月7日蓋章收受，而觀諸原處分卷附之被上訴人或其所屬黎明稽徵所於85年間所作成之函文，僅見被上訴人所屬黎明稽徵所85年6月1日中區國稅黎明資第000000000號函，則該掛號郵件是否即為被上訴人所屬黎明稽徵所85年6月1日中區國稅黎明資第000000000號函？如是，當時上訴人是否為慶吉公司之董事？原審就上開重要事項未予詳究，即遽認被上訴人所屬黎明稽徵所85年6月1日中區國稅黎明資第000000000號函向翁吉輝送達合法，尚有未洽。綜上，以上事實無法由卷內資料查知，亦未經原審調查審認，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄原判決，為有理由。且因本件事實尚欠明確，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院查明事實後更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 6 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 仁 脩法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 6 日
書記官 張 雅 琴