最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00098號上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 蘇美玲 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月19日臺北高等行政法院94年度訴字第1774號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國93年8月24日以申請書，申請退還87年度綜合所得稅自繳稅款因逾繳納期限加徵之滯納金新臺幣（下同）2,724,646元及滯納利息2,257,554元，被上訴人所屬士林稽徵所以93年9月24日財北國稅士林綜所二字第0930017621號函覆否准所請，上訴人不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟
二、上訴人於原審起訴主張，略以：上訴人自88年2月間出國而久居加拿大，並非行蹤不明，且有入出境資料可查，被上訴人疏未查察，逕以公示送達送達課稅繳款書，自不生合法送達之效力，況上訴人身處國外，無從知悉被上訴人在國內刊載新聞紙所為之公示送達，就逾期繳納本件綜合所得稅，並無故意、過失可言，被上訴人加徵滯納金及滯納利息，顯違反所得稅法第123條規定滯納金之立法本旨，自應依稅捐稽徵法第28條規定退還上訴人已繳納之前開滯納金及滯納利息。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人以繳稅取款委託書方式申報其87年度個人綜合所得稅，指定扣款帳戶誠泰銀行000000000000，惟經提兌無著（存款不足），被上訴人依上訴人設籍及申報通訊地址郵寄繳款書，遭郵局以查無此人退回，再於89年5月11日下午3點30分親自將繳款書送往該址，據表示上訴人未居住於此而不代為簽收，故被上訴人依稅捐稽徵法第18條規定為公示送達，並於89年6月5日刊載於工商時報第36版，並黏貼於上訴人牌示處。是被上訴人以上訴人於送達時處於行蹤不明，將上開繳款書於89年6月5日之公示送達應無不合，該項送達已於00年0月00日生效。且依財政部80年11月11日台財稅第000000000號函釋規定，稅單一經依法公示送達，即發生送達之效力，事後納稅義務人尚難主張公示送達期間身在國外，而阻其效力等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人87年度綜合所得稅結算申報，自行申報應自行繳納
稅款為18,164,309元，並以繳稅取款委託書方式，指定扣款帳戶為其配偶陳政輝設於誠泰銀行帳號000000000000號存款帳戶，惟因存款不足而提兌無著。嗣被上訴人將核定通知書及核定稅額繳款書，依上訴人設籍及申報通訊地址臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號為送達，因遭郵局以查無此人退回，被上訴人再派員於89年5月11日將前開文書送往上訴人前開住所地，發現該址已設為議員服務處，且該服務處職員表示上訴人未居住該處，而無法代為收受文書，被上訴人因向戶籍機關查明上訴人有無其他新址無著，乃依職權為公示送達，將公告黏貼於其牌示處，並於89年6月5日登載公告於新聞紙（工商時報第36版）等情，有上訴人前開綜合所得稅結算申報書、繳稅取款委託書、被上訴人前開核定通知書、投遞無著退回之信封、本件文書無法送達擬辦公示送達請示單、上訴人戶籍資料、公告黏貼牌示處證明及刊登新聞紙附原處分卷可稽，故依前開事證並揆諸稅捐稽徵法第18條第2項、第3項規定，被上訴人以上訴人於送達時行蹤不明，將上開核定通知書及繳款書為公示送達，洵屬有據。又前開公示送達已於89年6月25日發生送達效力，繳納期限展延自89年7月1日至同年月10日已屆滿，而未據上訴人繳納，故被上訴人以上訴人逾限繳納稅款，依所得稅法第112條及第123條規定加徵滯納金及滯納利息，亦無不合。
㈡上訴人雖主張其係出國在加拿大久住，並非行方不明，被上訴人應查詢其出境資料或向國外為公示送達始為適法云云。
惟查，依上訴人前開戶籍資料所載，上訴人所稱於88年2月間出境時，並未向戶籍機關為遷出登記，被上訴人於89年6月5日為公示送達時，上訴人仍設籍於臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號，且經被上訴人查詢其戶籍資料，亦無其遷往國外之戶籍登記，再者，護照條例於78年6月23日修正公布後，國人出境已無須填載前往國外之事由及住址，至上訴人出境國外是否為短期暫留或長期居住，被上訴人依當時現有資料亦無從得悉，故被上訴人依稅捐稽徵法第18條第2項規定為公示送達，並登載於國內新聞紙，於法尚無違誤，上訴人執其實際上在國外居住，被上訴人即應向國外為公示送達，並訴稱其無可歸責事由，不應加徵滯納金及滯納利息云云，均不足採。
㈢被上訴人以上訴人於送達時行蹤不明，將上訴人87年度綜合
所得稅核定通知書及繳款書為公示送達，並以上訴人逾限繳納稅款，加徵前開滯納金及滯納利息，適用法令及計算均無錯誤，上訴人主張依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，洵非有據。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠程序法上：原審於行準備程序時，未當庭諭知辯論期日，嗣
後上訴人更未接獲言詞辯論期日通知書，即接獲判決，此原審就言詞辯論期日未經合法通知，原判決程序上違法。
㈡實體法上：
⒈其當時出國，並不符合「行蹤不明」之構成要件，所以被
上訴人依稅捐稽徵法第18條第2項所為之公示送達違法，不生送達效力。因此繳納稅款期限無從起算，亦無所得稅法第112條加徵滯納金之適用。
⒉就算上開稅額核定通知書與繳款書之公示送達合法，但鑑
於滯納金與滯納利息具有行政罰性質，故其主觀上並無故意、過失，應得免罰。縱有過失，亦屬申報程序是否完備，應否加徵滯報金或加計利息之問題，與應加計滯納金無關。
⒊依財政部88年11月2日台財稅第000000000號函，納稅義務
人使用繳稅取款委託書方式申報綜合所得稅，因存款不足致無法提兌，所生效果只能自結算申報期限截止之次日，按日加計利息，至於滯納金及滯納利息之加計，則需「納稅義務人逾繳款書通知之限繳日期」以後始能發生，二者原因事實及法律效果迥不相同。
六、本院按：㈠本件上訴人在以下之原因事實基礎下，向被上訴人申請退還
滯納金與滯納利息，而遭被上訴人否准，原判決亦維持該否准處分，為此上訴人提起本件上訴：
⒈上訴人針對其87年度稅捐週期內之綜合所得稅18,164,309
元，依循所得稅制有關自動報繳機制之設計，於88年3月31日完成計算及申報手續，而繳納稅款之方式則是用「繳稅取款委託書」為之，指定扣款銀行之帳戶為誠泰銀行第000000000000帳號之存款帳戶。但依被上訴人在指定期限自該帳戶轉帳時，卻因該帳戶內沒有足夠之存款，而無法使國家之上開稅捐債權獲得清償。
⒉被上訴人因此將上訴人上開所得稅之稅額核定通知書及繳
款書，按照上訴人設籍及申報之通訊地址，以郵寄方式對上訴人為送達，但因上訴人當時已出國，郵局因此以「查無此人」為由，退回上開文書。
⒊被上訴人因此發動後續送達及調查程序，先於89年5月11
日派人對同一設籍地為送達，但實際使用該址之人，以上訴人未居住於此而不代為簽收。被上訴人在向戶籍機關查址後，確認上訴人仍設籍於原設籍地後，認定上訴人「行蹤不明」，而重新制作繳款書（將繳納稅款之期限改定為，89年7月10日），並依稅捐稽徵法第18條之規定，踐行公示送達，於89年6月5日刊載於工商時報第36版，且黏貼於上訴人牌示處。因此被上訴人認為該項送達已於00年0月00日生效。又因上訴人未在繳納期限內繳納稅款，因此依所得稅法第112條之規定，加徵滯納金及滯納利息。
⒋上訴人繳納上開本稅及依所徵滯納金及滯納利息以後，認為滯納金與滯納利息之徵繳，於法無據。
㈡本院基於下述理由，認為上訴人主張之各項上訴理由均非可
採。原判決並無違背法令之處，上訴論旨求予廢棄，於法無據，是其上訴為為無理由，應予駁回。爰逐項說明如下：
⒈程序爭點部分：
原審法院指定言詞辯論期日後，已將辯論時地依法通知上訴人本人，並合法寄存送達在案，此有附於原審卷之送達回證可稽，並無未合法通知之情事。
⒉實體爭點部分：
⑴有關稅捐稽徵法第18條第2項所定「行蹤不明」法律構
成要件之涵攝，必須建立在社會真實環境之實證基礎下，從稅捐稽徵機關及納稅義務人各自立足之角度（主要是指二方可掌握之既有資訊，以及調查新資訊或揭露資訊的成本）來做判斷。現今臺灣社會，設籍乃是個人住所設定之最佳表徵，若納稅義務人遠離設籍地出國在外，又未表明國外之住所或居所，其去向之查證成本，對稅捐稽徵機關而言，顯然非常高。而納稅義務人可以用事前申報之動作，以極低的成本來揭露其去向。因此在本案之情況下，稅捐稽徵機關自然得認定上訴人「行蹤不明」。
⑵有關主觀歸責原則部分，本院同意上訴人之法律觀點，
滯納金及滯納利息帶有廣義行政罰性質。但本院也要同時指明，上開滯納金及滯納利息之課徵，性質上卻偏向執行罰，有督促稅款儘速繳納之功能。因此其主觀責任之有無，自然也會偏重在造成延遲繳納的結果是否可以由納稅義務人在事前予以預先防止（換言之，納稅義務人在事前可否以較低的成本預防遲延結果之發生），從這個角度言之，上訴人違反之客觀注意義務內容（即過失概念中之「應注意」）為：「在自知有稅款待繳納，卻沒有注意到帳戶內存款不足，事後出國卻沒有預先對稅捐債權人留下聯絡方式」，自難謂其對稅捐滯納之狀態無過失。
⑶有關滯納金或滯納利息與一般延遲利息，在本案中，應
如何區別之課題。本院則認為，在自動報繳稅制下，報繳截止期限時已繳納之稅額如有不足，納稅義務人即處於給付遲延之狀態，而有支付遲延利息之必要。而滯納金或滯納利息之課徵，則是在稅捐稽徵機關在自動完納期限後，完成稽查核算程序，確認納稅義務人應納之稅額，並通知納稅義務人依限繳納，而納稅義務人卻再次不予繳納的情況下，因為納稅義務人延遲狀態不斷持繼，遲延繳納的意圖更趨明顯，國家的稅收的遲延損失也開始擴張，故給予帶有督促繳納之執行罰處遇。其與先前之一般遲延利息，在時間軸線上，是相互接續，也各自獨立。而不是在同一時點上的「二擇一」選擇課題，上訴人對此實有誤解。故其所稱：「本案只能計算一般延遲利息，而不得課徵滯納金或滯納利息」云云，顯與現行實證法之規定有違。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 仁 脩法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 14 日
書記官 莊 俊 亨