最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00099號上 訴 人 三井工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月28日臺北高等行政法院93年度訴字第3569號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）166,991,723元，經被上訴人暫依其申報書面審定在案。嗣被上訴人查得上訴人在建工程帳列巨額營建用地，依所委託之會計師查核簽證報告說明，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款規定，就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按上訴人86年度平均借款利率，核算利息支出中應轉列遞延費用66,136,593元及應轉列資本化利息51,848,545元，重行核定本期利息支出為49,006,585元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張，略以：㈠依一般性貸款之性質，資金之運用及流向極難個別釐清，故
被上訴人要求納稅義務人舉證一般性貸款資金之流向既增加法所無之義務，亦有違舉證責任分配之法理。且在該項貸款之事實已由稅捐債務人舉證之情形下，舉證責任已轉換，該筆借款是否用於購置土地，實應係由稅捐債權人舉證。至財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年函釋）「一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」之規定，對納稅義務人而言，該協力義務於實務上根本無法執行，該函釋實非合理，應不予適用。另與本案相同事實之上訴人76、78、79及80年等4個年度營利事業所得稅案件，業經財政部將原處分撤銷在案可稽。
㈡縱認定資金流向之舉證責任在上訴人，被上訴人亦不應逕認
上訴人之一般性貸款優先用於取得土地成本，被上訴人將一般性貸款之用途予以「特定」，不僅嚴重混淆一般性貸款與專案性貸款之性質，亦違反前揭財政部86年函釋區別兩種貸款之意旨。論理上應以土地占總資產之比例分攤借款利息支出，故系爭需遞延或資本化之利息支出應為95,721,688元。
㈢上訴人參照財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋關
於營利事業從事證券買賣其利息支出之分攤原則及一般經驗及論理法則，自行提出「土地占總資產之比例分攤借款利息支出」及「當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息」二種推計方式，可合理間接證明「一般性貸款用於購置土地所產生之利息支出金額」，使得本案推計課稅之結果接近真實課稅之狀態；反觀被上訴人之核定，上訴人大部分土地皆於79年以前即購置完成，當時帳上借款金額僅約為1,650,000,000元，再加上85年購置一筆土地金額約為300,000,000元，即上訴人可能以一般性貸款用於購置土地金額之最大上限約為1,900,000,000元。被上訴人無視此一事實，逕以上訴人所有土地取得成本約3,100,000,000元來計算應遞延或資本化利息，嚴重違反一般經驗及論理法則，更與司法院解釋文「推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」之本旨不符，原處分確有違法之處。
㈣即便將所有貸款都優先用來支應購置土地之成本（亦即對上
訴人做最不利之推定），仍須比較每一年度之借款變化及購置土地成本。即以「凡有借款發生均優先認定為購置土地」及「凡有償還借款均最後才償還購置土地之借款」為原則，其作為設算應遞延及資本化利息之基數仍僅為1,954,856,517元，即此數額為上訴人所用來購置土地借款之最大可能數，故上訴人應遞延或資本化之利息應為為111,817,792元（基數1,954,856,517元乘以上訴人86年度之平均借款利率5.72%）。
㈤另上訴人於本年度帳上「在建工程」金額大於「預收工程款
」金額計2,078,210,582元，此可証明上訴人因承包工程業務至少需有20億元以上資金進行周轉，目的用於購料進貨、支付工程款等，而該資金來源即透過向銀行申辦短期信用借款進行融資。被上訴人對於上訴人主張信用借款多用於購料進貨、支付工程款，棄之不採，其認事用法確有違誤，原處分之核定顯屬無據。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠上訴人營建用地原始取得成本合計3,127,660,789元，其中
因受法令限制尚未過戶土地○○○區○○段○○○區○○段○○○鄉○○○段等，計1,971,426,640元，其計算資本化利息係按未過戶土地價額占總資產比例計算；簽證會計師於92年5月7日僅補充說明上訴人85年度之借款下降，其購入營建用地之資金應係來自營業活動之淨現金流量，該年度取得土地無查核準則適用，餘其他年度取得土地及區分貸款等，則均未加以說明。嗣於復查階段，被上訴人以92年8月25日0000000000號函，再請上訴人簽證會計師並副知上訴人提示86年度專案貸款與一般性貸款之資金來源運用及有關復查相關資料，惟上訴人回函僅說明其86年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部份均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，並無提出逐筆借款資金之明確流程資料；又查上訴人申報本期預收工程款60餘億元，遠多於在建工程39億餘元，已足堪購買營建材料、支應承建工程及裝潢工程款。上訴人稱借款主要用於購料進貨、支付工程款項，購買土地並無借款，核不足採。
㈡被上訴人於原核定及復查階段均通知上訴人，提示專案貸款
與一般性貸款之資金來源運用等相關帳證，所提示「購入營建用地之資金應係來自營業活動之淨現金流量」、「86年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部份均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項」之說明，並非逐筆借款資金之明確流程資料，是其主張應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出及當以清償後之借款計算該土地需遞延之利息各節，並不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠借款利息得列為營利事業之成本費用，係以該借款用於與營
業有關之支出為限。再因成本費用為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於納稅義務人。查核準則第97條第9款之規定，雖然其就已辦妥過戶手續或交付使用後之購買土地借款利息，區別屬於固定資產土地及非固定資產土地，而有作費用列支及遞延費用列帳之區別，然均以「購買土地之借款利息」為適用前提。因而，納稅義務人就其利息支出欲列為成本費用，僅主張其利息支出所本之借款非用於購買土地尚屬不足，尚需能證明該借款是用於與營業有關之支出。上訴人主張依查核準則第97條第9款，貸款之事實已由稅捐債務人舉證，該筆借款是否用於購置土地，應由稅捐債權人舉證云云，殊有誤解。雖依原處分卷所附說明書，上訴人之會計師前對被上訴人回函僅說明其86年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部份均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，並未提出資料證明，於言詞辯論時依資產負債表，主張其當年度預收工程款為6,063,597,124元，小於在建工程款之8,558,995,752元，借款多用於購貨進料、支付工程款，並非全數用於購置土地，最多不超過1,954,856,517元云云。然據卷附上訴人營利事業所得稅簽證報告書第7頁、第10頁所示，上訴人「預收工程款」6,480,785,170元，仍多於不含「營建用地」之在建工程5,199,252,935元，已足供購買營建材料、支應承建工程及裝潢工程款，上訴人主張其借款主要用於購料進貨、支付工程款項云云，顯與事實不符。是上訴人未能就本件利息支出所本之借款用途提出具體明確之事證，能否認與營業有關，已有疑問。被上訴人以上訴人為營建業，購入之土地是存貨項目之一，認定該項借款（3,127,660,798元）係用於購置土地，而有其利息可為遞延費用列帳之適用，已屬從寬。如依上訴人主張用於購置土地最多不超過1,954,856,517元，則其餘部分用於何處？與營業有關？上訴人對此無法提出事證證明，亦無法作費用列支（甚或遞延費用列帳）。
㈡有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，
其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務。上開財政部86年函釋：「至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定作為成本費用」，要求納稅義務人盡其協力義務，並無不合。上訴人質疑此函釋，並非可採。
㈢82年12月30日修正前查核準則第97條第9款係規定：「購買
土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」與行為時之同款規定不同。上訴人主張其76、78至80年度年度案件依當時查核準則設算系爭土地利息支出予以剔除，嗣經訴願撤銷追認一節，經查上開訴願決定無拘束法院之效力，且該等年度財政部訴願決定係因實務上無法確認何筆借入款用於支付土地款，以推定方式設算應分攤之利息，適用查核準則規定難謂適當，且82年12月30日修正前之查核準則第97條第9款並無就非屬固定資產土地之借款利息明文規範，當時實務上以推定方式設算分攤之處理，尚乏法源依據，因該土地當時並未出售，依當時法令免計息轉列遞延費用，況查核準則於82年12月30日修訂非屬固定資產土地借款利息遞延至出售時認列，法令背景不同，亦無從援用。
㈣上訴人所舉其他判決與本案無關，無從據之為有利於上訴人之認定。
㈤上訴人另主張依營建用地原始取得成本土地占資產總額之比例分攤計算云云，尚乏依據，並不可採。
㈥從而，原處分核算上訴人本期利息支出中應轉列遞延費用66
,136,593元及應轉列資本化利息51,848,545元，重行核定本期利息支出為49,006,585元，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人以上訴人未清楚說明一般性貸款之資金流向，逕按
土地成本乘以當年度借款利率計算應遞延或資本化利息200,170,290元，其核定效果等同推定上訴人購置土地之資金全數來自借款，而未以任何自有資金用以購置系爭土地。
㈡上訴人大部分土地皆於79年以前購置，當時帳上借款金額約
為16億5千萬元，再加上85年購置1筆土地約3億元，意即上訴人可能以一般性貸款用於購置土地金額最高上限約19億元，被上訴人以土地取得成本約31億元計算應遞延或資本化利息，違反一般經驗法則及論理法則，更與司法院釋字第218號解釋意旨不符。
㈢現行法令雖未明定土地借款利息支出之合理推計方式，惟基
於土地交易所得與證券交易所得兩者同屬免稅所得類型，本件自得類推適用財政部83年2月8日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第000000000號函釋對於有價證券借款利息支出之推計方式，乃上訴人參照上開函釋自行提出之二種推計方式，可合理間接證明「一般性貸款用於購置土地所產生之利息支出金額」，使得本件推計課稅之結果接近真實課稅之狀態；惟被上訴人拒絕適用，逕行推定購置土地成本全數來自借款資金，原處分實已違反實質課稅原則。原判決對上訴人所提推計方式堅不採信，復未說明不採之理由；對於被上訴人違反實質課稅原則之核定結果竟予以肯認，核有行政訴訟法第243條判決違背法令情事。
六、本院按：㈠本件上訴所涉及之爭點，核其屬性為法律適用課題。針對上
訴人86年度營利事業所得稅額之計算，因為上訴人曾經購入土地，且該等土地係供營建之用，非屬「固定資產」。所以上訴人在該稅捐週期內，向銀行借款所實際支付之利息，基於現行所得稅法制之特殊設計（此等特殊設計之規範機制，是為了因應「土地交易所得分離課稅」之需），應將其中部分金額，依查核準則第97條第9款之規定，予以「資本化」，分別列入土地購入成本（過戶前）與遞延費用（過戶後），而不計入上開稅捐週期中之營業費用中。而雙方爭議之重心則是不同計算公式的取捨，此已涉及法律適用課題。爰在此先行述明之。至於雙方各自主張之計算公式則可簡言如下：
⒈被上訴人計算方式之推理邏輯及計算結果如下：
⑴上訴人銀行借款年底餘額3,982,812,655元，而營建用
地原始取得成本3,127,660,789元，其年底借款餘額「大於」購地原始成本。因此表示如果不購地，即無借款必要，故需以購地原始成本擬制為購地借款之本金，據以計算「資本化」之利息金額。
⑵計算公式為購地成本3,127,660,789元*86年度平均借款利率5.72%=178,902,197元。
⑶以上金額再按過戶前後二時段占一年期間之比例，劃分為：
①過戶以前期間之利息資本化金額：112,765,604元。
②過戶以後期間之遞延費用金額：66,136,593元。
⒉上訴人計算方式之推理邏輯及計算結果如下：
⑴因為向銀行借款之本金，是統合運用在公司之全部營業
活動中，無法各自獨立區分。故在計算其中有多少利息支出金額應予「資本化」時，比較公平之方式是按照土地資產占全部資產之比例來計算。
⑵計算公式為當期實際利息227,908,782元*（營建用地資
產原始成本3,127,660,789元/總資產7,386,848,178元)=95,721,688元。
⑶至於上開金額中多少應計為購地成本﹖多少應計為遞延
費用﹖因為結果相同（均為資本化），故上訴人未再加區分。
㈡以上爭點之屬性既屬法律適用之課題，而現行實證法對此又
無明文規定，因此需進入法律漏洞填補之領域討論，依目前有關稅制上之司法實務見解，明確承認稅捐稽徵機關享有第一次規範形成權，至於司法對補充規範之正當性及合理性，是否享有第二次審查權，實務上尚無定論。不過若依法理言之，法院仍可藉由「法律優先原則」（即「實質法治國原則」），考量案件實證上之事實特徵，再將稅捐法制的基本原理原則（例如「量能課稅原則」或「稽徵經濟原則」等等）與個案事實特徵結合，對補充規範內容之實質合法性（即不與上位法規範或法體系價值衝突）進行必要而有限度的審查。
㈢不過本案被上訴人所提出之計算公式，尚與財務會計有關「
資本化」之規定相符（參閱財務會計準則公報第三號之附錄所舉釋例一）。不過這裏也須特別強調，在財務會計上，一旦過戶手續完成後，往後之費用支出即無須資本化，而現行稅捐法制在查核準則第97條第9款中，之所以要對過戶後之利息支出再以遞延費用之方式予以「資本化」，實在是因為土地交易所得課徵土地增值稅，而其稅基量化時，又非以實際交易價格為準，而是以人為評估之公告現值為準，為了維持不同種類所得，在分離課稅時的正確計算，才有上開規定的產生，自難指為違反稅捐法制之基本原則。而上訴人所提出之計算公式，則沒有考量其總資產中還包括現金、應收帳款，主張現金、應收帳款也須負擔利息，似難以常理思及。是以本院認為本案適用被上訴人提出之計算公式法規範，做為計算利息「資本化」金額之依據，尚難指為違法。
㈣總結以上所述，本件原判決並無違背法令之處，上訴論旨指
摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 仁 脩法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 14 日
書記官 莊 俊 亨