最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第993號再 審原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○再 審被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 林麗娟上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國95年3月2日本院95年度判字第276號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告共有坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），應有部分各1/5。系爭土地原為再審原告之祖父林朝木所有，並於其持有期間負擔重劃費用，經高雄縣政府於民國（下同）54年11月25日重劃公告確定。林朝木於57年6月14日亡故，再審原告本於遺贈，繳納遺產稅，而於60年3月18日辦理所有權移轉登記完竣。嗣於81年6月間，再審原告將系爭土地出售予「紫竹林精舍」，並經高雄縣鳳山地政事務所於81年8月21日移轉登記所有權人為「紫竹林精舍」。再審被告按一般用地稅率核課土地增值稅額計新臺幣（下同）15,467,235元（嗣再審被告自土地漲價總數額中扣除重劃費用3,649元，重新核算結果，溢繳土地增值稅2,194元，乃以86年9月10日86高縣稅財字第103874號函檢送土地增值稅退稅支票乙紙予再審原告）。再審原告以系爭土地係經重劃之土地，於移轉時，應有83年1月7日修正前土地稅法（下稱修正前土地稅法）第39條第3項減徵土地增值稅20%規定之適用，而依稅捐稽徵法第28條規定，於85年11月11日向再審被告申請退還溢繳之土地增值稅，經再審被告以85年12月20日85高縣稅財字第140647號函復再審原告未准所請。再審原告不服，提起訴願，經臺灣省政府以86年4月18日86府訴二字第150814號訴願決定，將原處分撤銷，責由再審被告另為處分。嗣經再審被告報請財政部核示，因財政部認本案無修正前土地稅法第39條第3項規定之適用，再審被告乃以86年9月18日86高縣稅財字第105026號函復再審原告否准渠等所請。再審原告不服，提起一再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟。經高雄高等行政法院（下稱原審法院）90年度訴字第1206號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。再審被告不服，提起上訴，經本院91年度判字第2239號判決廢棄原判決，並駁回再審原告在第一審之訴。再審原告不服，向本院提起再審之訴，經本院93年度判字第1619號判決廢棄本院91年度判字第2239號判決關於駁回再審原告在第一審之訴部分，發回原審法院。經原審法院94年度訴更字第20號判決駁回。再審原告不服，提起上訴，經本院95年度判字第276號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠系爭土地於81年8月21日完成所有權移轉登記，修正前土地稅法第39條第3項及83年2月2日修正前平均地權條例（下稱修正前平均地權條例）第42條第3項規定之立法理由為：「土地重劃係由土地所有權人自行負擔改良費用，為求鼓勵業主參加重劃，故予以減徵土地增值稅。」且依上開法條之文義，凡於重劃後第一次移轉前所產生之增值均在減徵之列，減徵之範圍並非以土地因參加重劃所產生之增值為限，亦非規定僅就因重劃經歷時間長久所導致漲價數額較高部分予以減徵土地增值稅。原確定判決誤認上開條項規定之立法意旨，僅在將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，或僅就因參加重劃經歷時間長久所導致漲價數額較高部分予以減徵土地增值稅，均有違誤，而有適用法規顯有錯誤之違法。至修正後土地稅法第39條第3項及修正後平均地權條例第42條第3項規定，將減徵之比例由「減徵20%」，提高為「減徵40%」，立法院財政、內政聯席審查會依據立法委員蔡友土之發言，提報院會之修正說明中所稱「政府進行重劃時間均相當長」，係立法委員蔡友土建議修法將減徵比例由原定20%提高為40%之理由，非謂上開條項之立法意旨，僅在將土地因參加重劃期間經歷時間長久因素所產生之增值予以減徵。原確定判決引用修正後土地稅法第39條第3項及修正後平均地權條例第42條第3項規定之上開立法說明，誤認上開條項規定之立法意旨，僅在就土地因參加重劃期間經歷時間長久因素所導致漲價數額相對較高之情形予以減徵，進而認系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之「前次移轉現值」已然提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形。且因繼承已墊高前次移轉現值，亦已無非自然漲價部分，因認毋庸再予減徵，適用法規顯有錯誤。㈡修正前土地稅法第39條第3項及修正前平均地權條例第42條第3項規定係針對減徵土地增值稅而為規定，亦即在明定減徵土地增值稅之要件，條文中所稱「其」字，係指前文：「重劃後第一次移轉」而言。而須依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉，始生土地增值稅減徵20%之問題，故上開條項規定所稱「第一次移轉」，應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言，並非泛指所有土地所有權之移轉，即所有土地財產權之主體變更而言。依稅法規定「免徵」土地增值稅之移轉，既不生「減徵」土地增值稅之問題，不在上開條項規定之範疇，自非上開條項規定所稱「第一次移轉」。次按分割共有物，在實務上採移轉主義，對於重劃後經辦理共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，依規定免為申報移轉現值及未享受土地增值稅之減徵者，該土地於分割登記後再移轉時，依財政部84年7月10日台財稅字第841633563號函釋，應視為重劃後第一次移轉，依修正前土地稅法第39條第3項規定減徵其土地增值稅。亦足徵未享受土地增值稅減徵之移轉，並非修正前土地稅法第39條第3項規定所稱「第一次移轉」。再由財政部73年12月15日台財稅字第64914號函釋，暨財政部及內政部依自來水法第12條之1第2項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」之規定，亦足徵修正前土地稅法第39條第3項規定所稱「第一次移轉」，應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言，無須繳納土地增值稅之「繼承」、「遺贈」不包括在內。原確定判決謂「…該條項所稱『重劃後第一次移轉』，自應解釋包括因繼承而移轉者，尚不以有應徵土地增值稅為前提」云云，適用法規亦有錯誤。㈢司法院釋字第241號解釋係針對公共設施保留地而為解釋，公共設施保留地因繼承而移轉，除依都市計畫法第50條之1規定，應免徵遺產稅外，依土地稅法第28條規定，亦應免徵土地增值稅，繼承人不須繳納任何稅捐，於再次移轉時，即以繼承開始時之公告土地現值作為計算土地漲價總數額之基礎，故該號解釋認其土地增值稅負在一般情形已獲減輕。但經重劃之土地因繼承而移轉，依遺產及贈與稅法規定，應課徵遺產稅，繼承人辦竣繼承登記後再行移轉，以繼承開始時之公告土地現值作為計算土地漲價數額之基礎，乃係因其已繳納遺產稅之故，與該土地是否經重劃無關，未經重劃之土地因繼承而移轉者，亦同。兩者截然不同，本案自不能比附援引或類推適用該號解釋。原確定判決徒以該號解釋亦係因原土地所有權人死亡發生繼承（遺贈）後，再一次辦理移轉時之事實所作解釋，即認於本案亦有適用，適用法規亦顯有錯誤。㈣土地稅法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，係因繼承人業已繳納遺產稅之故。對於因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，乃為避免重複課稅，並非針對經重劃之土地所為之優惠，未經重劃之土地亦然，故不能以重劃後經繼承之土地，既已免徵土地增值稅，即認無再予減徵之必要。是原確定判決謂：土地稅法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已依法免徵土地增值稅，自無再予減徵之必要云云，亦有適用法規顯有錯誤之違法。㈤財政部86年3月31日台財稅第000000000號函釋，非惟與立法意旨不符，並有違租稅公平原則及租稅法定原則，且本案情形與司法院釋字第241號解釋所指情形不同。而土地稅法第5條係有關土地增值稅納稅義務人之規定，核與土地增值稅是否應予減徵無涉。原確定判決謂：財政部86年3月31日台財稅第000000000號函釋，乃中央主管機關本諸職權，闡明修正前土地稅法第39條第3項條文中第一次移轉之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地後第一次移轉事實之準據，並未逾越土地稅法第5條、修正後土地稅法第39條第4項規定，自應予以適用云云，亦有違誤。㈥因繼承、遺贈而移轉既不須課徵土地增值稅，即不生減徵土地增值稅之問題，自非修正前土地稅法第39條第3項及修正前平均地權條例第42條第3項規定所稱之「第一次移轉」，受遺贈人於受遺贈後再為移轉時，依修正前土地稅法第39條第3項及修正前平均地權條例第42條第3項規定，不待法律修正，原即得享受減徵土地增值稅之優待。原審判決認須待法律修正後，始得減徵，亦有違誤。按本院91年度判字第1554號判決並不認須待法律修正後，始得減徵。㈦土地不論有無經重劃，均有修正前土地稅法第31條第2項及平均地權條例第38條第2項規定之適用。而不論有無經重劃之土地於繼承發生課徵遺產稅時，其遺產稅稅額係以繼承開始時之公告土地現值作為計算基準，繼承人既以繼承開始時之公告土地現值被課徵遺產稅，其於繼承後再行移轉時，自亦應以繼承開始時之公告土地現值核課土地增值稅，其土地增值稅負獲減輕，乃因其已繳納遺產稅之故，與該土地是否經重劃無關，故經重劃之土地不能因依上開規定稅負已獲減輕，即認其無修正前土地稅法第39條第3項減徵土地增值稅規定之適用。蓋，如再以繼承前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，則就繼承前漲價部分，一方面核課遺產稅，一方面又課徵土地增值稅，對於繼承人而言，顯失公平，並且過苛。原審判決以繼承人辦理繼承登記後再行移轉，係以繼承開始時之公告土地現值作為計算土地漲價總數額之基礎，稅負已獲減輕為由，認不得再享受減徵土地增值稅之優待，亦有違誤等語，求為判決廢棄原確定判決及原審判決，並撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，且再審被告應給付再審原告各618,689.4元及各自81年8月15日起至填發收入退還書或國庫支票日止，按81年8月15日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率8%按日計算之利息。
三、再審被告則以：㈠內政部發布「平均地權條例第42條第3項補充規定」第4點載明：「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第3項之適用」。內政部87年4月23日台（87）內地字第8781715號函釋：「…而繼承原因發生在重劃土地分配結果公告確定後，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時，該繼承人並非支付改良土地費用（重劃費用）之土地所有權人。又同條例第36條第1項但書及第38條第2項後段規定『但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。』及『所稱前次移轉時申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值。』原土地所有權人（被繼承人）因負擔重劃費用而致土地價值上漲之數額及其他土地之自然增值，均已於繼承時不徵土地增值稅，並於繼承土地再移轉時，以繼承開始時該土地之公告土地現值為其前次移轉時申報之現值，無由再於土地漲價總數中扣除重劃負擔費用。…』」財政部86年3月31日台財稅字第861888797號函釋：「…有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時，適用平均地權條例第42條（土地稅法第39條）第3項減徵土地增值稅規定疑義案，經內政部邀集本部、法務部、臺灣省政府（地政處、稅務局）、臺北市政府（地政處、財政局）、高雄市政府（地政處、財政局）會商獲致結論略以：『查依平均地權條例第36條第1項但書規定：『因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。』觀之，『繼承』應為移轉發生原因之一。又基於同條例第38條第2項末段規定『所稱前次移轉時申報之現值，於因繼承取得土地再行移轉者係指繼承開始時該土地之公告土地現值。』司法院大法官會議釋字第241號解釋以：『…已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總數額之基礎，則其土地增值稅負在一般情形已獲減輕，故應依上開（平均地權）條例第42條第1項前段規定減徵土地增值稅40%，不適用同條但書減徵土地增值稅70%之規定。上開財政部函符合前述法條之立法意旨，於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法。』另內政部67年9月8日台（67）內地字第803726號函釋規定，平均地權條例第42條第1項但書所稱『移轉』應包括繼承移轉在內有案。揆諸前揭解釋精神，本案平均地權條例第42條（土地稅法第39條）第3項規定：『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。』所稱『重劃後第一次移轉』，自應解釋包括因繼承而移轉者。因此，繼承原因發生重劃後之土地，繼承於辦竣繼承登記後再行移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應不適用減徵土地增值稅40%之規定」…。」㈡按土地稅法第5條規定，土地所有權之移轉包括繼承（遺贈）、贈與、買賣等情形在內，財政部86年9月5日台財稅第000000000號函更明釋：
「依現行法制，繼承既為移轉發生原因之一，則該條項所稱『重劃後第一次移轉』，自應解釋包括因繼承而移轉者，尚不以有應徵土地增值稅為前提。」此觀諸司法院釋字第241號解釋理由書意旨即明。雖上開司法院解釋並非對重劃土地之移轉所作之解釋，惟既均係因地主死亡，發生繼承（遺贈）之原因事實所作之解釋，自可類推適用。是以，再審原告於重劃後業已辦理系爭土地之繼承登記，其於繼承後再予出售，已非屬重劃後之第一次移轉甚明。㈢現行土地稅法第28條之2「配偶相互贈與」與同法第31條第2項末段「繼承」，二者在計算土地增值稅時，其原地價之認定有很大的不同。準此，現行土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與經重劃之土地，如申請免徵土地增值稅，準用同法第39條第4項（相當於修正前土地稅法第39條第3項）之減徵規定，揆諸前開說明，自不得本於同一法理，適用於「繼承」案件。又按財政部88年2月4日台財稅第000000000號函釋意旨，價值相等部分之共有物分割登記後再移轉規定，亦不得本於同一法理，適用於「繼承」案件。再按「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第2條規定，該標準所訂減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第39條第4項規定減免要件尚有不同，基於租稅法定原則，自不得援引比照適用。㈣土地所有權之移轉，包括繼承（遺贈）、贈與、買賣等情形，為土地稅法第5條所明定，又平均地權條例第36條第1項但書規定：「但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅」及同條例第38條第2項後段規定：「所稱前次移轉時申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值」，內政部87年4月23日台（87）內地字第8781715號函釋：「…原土地所有權人（被繼承人）因負擔重劃費用而致土地價值上漲之數額及其他土地之自然增值，均已於繼承時不徵土地增值稅，並於繼承土地再移轉時，以繼承開始時該土地之公告土地現值為其前次移轉時申報之現值…」，與司法院釋字第241號解釋：「…已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總數額之基礎，則其土地增值稅負在一般情形已獲減輕…」，皆係本於同一法理，自得予以援引適用。㈤按土地稅法第5條除明定土地增值稅之納稅義務人於「土地為無償移轉者，為取得所有權之人」外，並於同條第2項中明定「所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」，是以，依照土地稅法規定，土地所有權之移轉包括繼承（遺贈）在內。財政部86年3月31日台財稅第000000000號函釋，乃內政部邀集財政部、法務部及各相關單位，本於現行法制規定，會商研討獲致之共同結論，並未與憲法第23條法律保留原則牴觸。本件再審原告於重劃後既已辦理系爭土地之繼承登記，其於繼承後再予出售，依前開說明，已非屬重劃後之第一次移轉，按稅捐稽徵法第1條之1前段規定，再審被告依上揭財政部函釋規定，按一般稅率核課土地增值稅，乃依法行政。原確定判決謂上揭財政部函釋乃中央主管機關本諸職權，闡明土地稅法第39條第3項條文中第一次移轉之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地後第一次移轉事實之準據，並未逾越土地稅法第5條、第39條第4項規定，自應予以適用，洵無違誤。㈥本院91年度判字第1554號判決乃配偶相互贈與之土地案件，與「繼承」之土地再移轉第三人案件，二者迥然有別，豈可同一而論。㈦「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」所訂減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第39條第4項規定減免要件尚有不同，基於租稅法定原則，自不得援引比照適用。另土地稅法第5條已有明文，基於租稅法定原則，財政部73年12月15日台財稅第64914號函釋自亦不得援引比照適用。㈧依現行法制，繼承既為移轉發生原因之一，則該條項所稱「重劃後第一次移轉」，自應解釋包括因繼承而移轉者，尚不以有應徵土地增值稅為前提，為內政部邀集財政部、法務部及各相關單位會商獲致之共同結論。再者，現行土地稅法第39條第4項（相當於修正前土地稅法第39條第3項）規定，曾有立法委員提案，建議增列：重劃後「因繼承取得後」第一次移轉時，亦得減徵40%，揆諸其理由，顯見立法原意即為：有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再移轉時，無修正前土地稅法第39條第3項減徵規定之適用甚明。是以，再審原告於重劃後既已辦理系爭土地之繼承登記，其於繼承後再予出售，依前開說明，已非屬重劃後之第一次移轉，再審被告依財政部函釋意旨，按一般稅率核課土地增值稅，乃依法行政，原確定判決認系爭土地無修正前土地稅法第39條第3項減徵規定之適用，洵無違誤。㈨本件再審原告以法律上見解之歧異，據以為再審之訴之理由，程序顯有未合，此有本院93年度判字第1619號判決意旨可參。綜上，本件並無行政訴訟法第273條第1項各款情形，而得提起再審之訴之理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。
四、本院查：
㈠、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。而所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
㈡、原確定判決係以：⑴按「…經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20%。」為修正前土地稅法第39條第3項所明定。次按「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第39條第3項，其土地增值稅減徵40%規定之適用。」及「四…依土地稅法第39條第4項規定『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%』。故其適用減徵者，應以該重劃之土地，於重劃後第一次移轉為要件。依現行法制，繼承既為移轉發生原因之一，則該條項所稱『重劃後第一次移轉』，自應解釋包括因繼承而移轉者，尚不以有應徵土地增值稅為前提。次查上開條項規定，其立法意旨，在將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地效益。又同法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已依法免徵土地增值稅，自無再以減徵之必要。故本次會商結論所釋，有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再行移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應不適用減徵土地增值稅40%之規定，應符租稅法定原則及該條項規定之立法意旨。…」分別為財政部86年3月31日台財稅第000000000號函及86年9月5日台財稅第000000000號函所明釋。⑵按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20%。」為修正前土地稅法第39條第3項所明定。所謂「移轉」，係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更者而言，包括繼承、贈與、買賣等情形在內，亦為同法第5條所規定。又按司法院釋字第241號解釋理由書，雖非對重劃土地之移轉所作之解釋，惟既均係因原土地所有權人死亡發生繼承（遺贈）後，再一次辦理移轉時之事實所作解釋，與本案尚屬相同，於本案亦有適用。財政部86年3月31日台財稅第000000000號函釋，乃中央主管機關本諸職權，闡明土地稅法第39條第3項條文中第一次移轉之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地後第一次移轉事實之準據，並未逾越土地稅法第5條、第39條第4項規定，自應予以適用。原審法院審酌後並據以適用於本案，於法自無不合。又修正前平均地權條例第42條第3項補充規定第4條規定：「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第3項之適用。」則已繳納之土地重劃費用可依土地稅法第31條規定於計算漲價總數額時，自申報移轉現值中減除，是以前開減徵土地增值稅規定之立法意旨，與有無負擔重劃費用無涉。且揆諸土地稅法第39條第4項之立法理由：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵40%，以保障土地所有權人之權益。」是以，系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之「前次移轉現值」已然提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形。另系爭土地辦理繼承時遺產稅法（按，62年2月6日廢止）第8條前段規定：「遺產價值之計算，以繼承開始之時價為準。」而其土地時價之認定，當時遺產稅法施行細則第19條明定有案。則系爭土地於遺贈事實發生時有較高之公告現值，自當據以計入其遺產總額繳納遺產稅，此符合遺產稅課徵之目的；上開遺產稅、土地增值稅，一則係就發生繼承事實之財產總額所為核課，一則係就土地移轉自然漲價部分所為核課；繼承事實發生時，土地之公告現值較高，所計算出之遺產淨額自亦較高，即屬當然；其與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事。再查「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第2條規定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第39條第4項規定減免要件尚有不同，基於租稅法定原則，自不得援引比照適用，此有財政部86年9月5日台財稅第000000000號函闡明在案等由，而駁回再審原告之上訴。
㈢、按「（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」為土地稅法第5條第2項所規定。次按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20%。」為修正前土地稅法第39條第3項所明定。若土地重劃之事由係存在於因繼承（遺贈）而移轉之前，致繼承（遺贈）而移轉時存在因繼承（遺贈）而移轉事由之免徵其土地增值稅，與因土地重劃後第一次移轉事由之減徵其土地增值稅；；亦即在同一期間內對於同一土地增值稅併存著一個免徵事由及一個減徵事由，應適用最有利於當事人之法律規定事由而免徵其土地增值稅，則該期間併存之減免事由當因已適用最有利之免徵事由規定，原則上，已不得主張再行適用減徵事由規定。關於土地增值稅，因繼承（遺贈）取得之土地再行移轉予第三人時，依土地稅法第31條第2項規定，其前次移轉時核計土地增值稅之現值，係指繼承開始時該土地之公告現值，亦即計算土地漲價總數額之期間內並不存在因土地重劃而減徵土地增值稅之事由，故不得再行主張先前因土地重劃而第一次移轉之減徵事由規定；除非如現行土地稅法第28條之2第1項規定配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅，其但書之特別計算漲價總數額規定即以土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算之，乃增訂第2項關於「準用」現行土地稅法第39條第4項減徵之規定，而非增訂其「適用」現行土地稅法第39條第4項減徵之規定，足證其與「重劃後第一次移轉」之情形有別；又因繼承（遺贈）取得之土地再行移轉者與因配偶相互贈與取得之土地再行移轉者關於計算漲價總數額既顯然不同，土地增值稅之計算自亦顯然有別，其事務之本質即有不同，自不得比附援引。且兩者之再行移轉均非土地稅法第39條所指於重劃後第一次移轉。另本院核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸，揆諸上揭說明，尚與行政訴訟法第273條第1項第1款規定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由有間。再審原告再執修正前土地稅法第39條第3項、修正前平均地權條例第42條第3項規定及其立法理由，並援引財政部73年12月15日台財稅字第64914號函釋、84年7月10日台財稅字第841633563號函釋、財政部及內政部依自來水法第12條之1第2項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」之規定，主張修正前土地稅法第39條第3項規定所稱「第一次移轉」，應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言，無須繳納土地增值稅之繼承、遺贈不包括在內。且因繼承、遺贈而移轉既不須課徵土地增值稅，即不生減徵土地增值稅之問題，自非修正前土地稅法第39條第3項及修正前平均地權條例第42條第3項規定所稱之「第一次移轉」，受遺贈人於受遺贈後再為移轉時，依修正前土地稅法第39條第3項及修正前平均地權條例第42條第3項規定，不待法律修正，原即得享受減徵土地增值稅之優待。又經重劃之土地因繼承而移轉，依遺產及贈與稅法規定，應課徵遺產稅，繼承人辦竣繼承登記後再行移轉，以繼承開始時之公告土地現值作為計算土地漲價數額之基礎，乃係因其已繳納遺產稅之故，與該土地是否經重劃無關，故與針對公共設施保留地而為解釋之司法院釋字第241號解釋有別，本案自不能比附援引或類推適用該號解釋。另土地稅法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，係因繼承人業已繳納遺產稅之故，並非針對經重劃之土地所為之優惠，故不能以重劃後經繼承之土地，既已免徵土地增值稅，即認無再予減徵之必要。至財政部86年3月31日台財稅第000000000號函釋既與立法意旨不符，且有違租稅公平原則及租稅法定原則，不得適用。而土地不論有無經重劃，均有修正前土地稅法第31條第2項及平均地權條例第38條第2項規定之適用，故經重劃之土地不能因依上開規定稅負已獲減輕，即認其無修正前土地稅法第39條第3項減徵土地增值稅規定之適用等語，經核再審原告曾於前訴訟程序主張之，迭經原審判決及原確定判決指駁綦詳，並已敘明其取捨證據、認定事實之得心證理由綦詳，尚難遽認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由。綜上，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 王 德 麟法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
書記官 張 雅 琴